Η φοροαποφυγή των μεγάλων επιχειρήσεων - Μέρος ΙI

kordatos

της Εύας Βουγιούκα*

3.3 Η έννοια της ενδοομιλικής τιμολόγησης και η φοροαποφυγή

Η έννοια της «ενδοομιλικής τιμολόγησης»(transfer pricing) ή αλλιώς η τιμολόγηση των συναλλαγών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων, συνιστά έναν οικονομικό όρο ο οποίος αναφέρεται, στον προσδιορισμό του τιμήματος των συναλλαγών που πραγματοποιούνται μεταξύ συνδεδεμένων  επιχειρήσεων, τόσο σε εθνικό όσο και σε διασυνοριακό επίπεδο. Η εν λόγω έννοια, αυτή καθ’ εαυτή, έχει νομικά ουδέτερο χαρακτήρα, στη βάση ότι δεν παραπέμπει κατ’ ανάγκη σε κάποιου είδους φορολογική παράβαση, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι στο πλαίσιό της συντελούνται συχνά πληθώρα ενεργειών φοροαποφυγής, οι οποίες οφείλονται σε καταχρηστικούς τρόπους δράσης και χρήσης της εν λόγω πρακτικής.(31)

Προκειμένου να γίνει αντιληπτός τόσο ο τρόπος λειτουργίας της ενδοομιλικής τιμολόγησης όσο και η τέλεση φοροαποφυγής στο πλαίσιό της, θα πρέπει να γίνουν ορισμένες ορολογικές διασαφήσεις κάποιων όρων, άρρηκτα συνδεδεμένων με την έννοια των ενδοομιλικών συναλλαγών. Αρχικά, ως τιμή ενδοομιλικής συναλλαγής (transfer price) ορίζεται «το αντίτιμο ή οποιοδήποτε άλλο αντάλλαγμα για μια συναλλαγή μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων. Με άλλα λόγια, η τιμή της ενδοομιλικής συναλλαγής είναι το αποτέλεσμα της ενδοομιλικής τιμολόγησης (transfer pricing).(32) Στη συνέχεια, συστατικό στοιχείο της έννοιας της ενδοομιλικής συναλλαγής, είναι αυτή των «συνδεδεμένων επιχειρήσεων», στο πλαίσιο των συναλλαγών των οποίων προσδιορίζεται το αντίστοιχο τίμημα, δηλαδή η προαναφερθείσα τιμή ενδοομιλικής συναλλαγής.

Σύμφωνα με την κρατούσα άποψη(33), η έννοια των συνδεδεμένων επιχειρήσεων πρέπει να διακρίνεται από αυτή του ομίλου επιχειρήσεων. Σε αυτή λοιπόν τη βάση, στην περίπτωση των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, πρόκειται για επιχειρήσεις, με αυτοτελείς νομικές υποστάσεις, οι οποίες, εξαιτίας της ύπαρξης μιας ειδικής σχέσης μεταξύ τους, είναι δυνατή η άσκηση κυρίαρχης επιρροής από τη μία επιχείρηση στην άλλη. Στην περίπτωση του ομίλου επιχειρήσεων, πρόκειται για σύνολο επιχειρήσεων οι οποίες είναι ενταγμένες σε ένα ευρύτερο σύνολο, το οποίο εμφανίζει οικονομική και διοικητική ενότητα, ενώ βασικό του χαρακτηριστικό είναι η άσκηση κεντρικού ελέγχου, επί των επιχειρήσεων που το απαρτίζουν.

Η ειδοποιός λοιπόν διαφορά των δύο εννοιών έγκειται στο ότι, για την ύπαρξη συνδεδεμένων επιχειρήσεων αρκεί η δυνατότητα άσκησης επιρροής, ενώ για την ύπαρξη ομίλου επιχειρήσεων απαιτείται η πραγματική άσκηση επιρροής, στο πλαίσιο μιας οικονομικής και διοικητικής ενότητας.(34) Βέβαια αν και σημασιολογική διαφορά των δύο εννοιών είναι ξεκάθαρη, σε πρακτικό επίπεδο οι δύο όροι χρησιμοποιούνται ταυτόσημα. (35/36)

Ο τρόπος τέλεσης φοροαποφυγής στο πλαίσιο της πρακτικής των ενδοομιλικών τιμολογήσεων είναι ο εξής. Αρχικά, είναι γνωστό ότι στο πλαίσιο λειτουργίας, ιδιαίτερα, των  ομίλων επιχειρήσεων, οι συναλλακτικές σχέσεις δεν καθορίζονται μόνο από τις συνθήκες της αγοράς(προσφορά και ζήτηση) αλλά και από άλλους, υποκειμενικής φύσεως, παράγοντες οι οποίοι επηρεάζουν την ενδοομιλική τιμολόγηση. Τέτοιοι παράγοντες είναι οι εξής: ο σχεδιασμός της εμπορικής δραστηριότητας του ομίλου (π.χ. στρατηγικός σχεδιασμός επέκτασης στα πλαίσια ομίλου εταιριών, έμμεση χρηματοδότηση μητρικών από θυγατρικές εταιρίες κλπ), η προσπάθεια να μειώσουν την ολική φορολογική επιβάρυνση των εμπορικών δραστηριοτήτων τους (π.χ. μετατόπιση κερδών σε θυγατρικές εταιρίες εγκατεστημένες σε φορολογικούς παραδείσους, μείωση δασμολογικών επιβαρύνσεων κλπ).

Σε αυτή λοιπόν τη βάση είναι σύνηθες φαινόμενο, ειδικά στο πλαίσιο ομίλων, αλλά και στην περίπτωση των συνδεδεμένων επιχειρήσεων να μεθοδεύονται οι σχετικές συναλλαγές με σκοπό την αύξηση των κερδών με τη σύγχρονη μείωση της φορολογητέας ύλης. Πιο συγκεκριμένα λοιπόν, σε επίπεδο ομίλου, του οποίου μάλιστα οι επιχειρήσεις είναι διασπαρμένες σε διαφορετικές χώρες, υπάρχει η δυνατότητα προσδιορισμού των τιμών των εσωτερικών συναλλαγών, βάσει κριτηρίων που θέτει ο ίδιος ο όμιλος. Αυτό εν ολίγοις σημαίνει ότι όμιλοι καθορίζουν τις τιμές των μεταξύ τους συναλλαγών κατά το δοκούν. Επομένως, ένας όμιλος διαμορφώνοντας την ενδοομιλική τιμολόγηση, έχει τη δυνατότητα να αυξομειώνει το φορολογητέο κέρδος της κάθε επιχείρησης που τον απαρτίζει, δηλαδή επί της ουσίας έχει τη δυνατότητα μεταφοράς του φορολογητέου κέρδους από τη μία επιχείρηση στην άλλη, λαμβάνοντας βεβαίως υπόψη και το φορολογικό καθεστώς της εκάστοτε χώρας όπου εδρεύουν οι επιχειρήσεις του, επηρεάζοντας εν τέλει τη συνολική φορολογική επιβάρυνση του ομίλου. (37)

Η πρακτική της ενδοομιλικής τιμολόγησης μπορεί να εφαρμοστεί και στο εσωτερικό της ίδιας έννομης τάξης. Ειδικότερα, η εν λόγω πρακτική μπορεί να χρησιμοποιηθεί για τη μεταφορά κερδών σε ζημιογόνες εταιρίες του ομίλου  ή σε εταιρίες με νομική μορφή που υπόκεινται σε ευνοϊκότερο φορολογικό καθεστώς. Ωστόσο, να σημειωθεί ότι η εφαρμογή της εν λόγω μεθόδου φοροαποφυγής, στο πλαίσιο της ίδιας έννομης τάξης, είναι ένα πιο δύσκολο εγχείρημα, καθώς αφενός η ανεύρεση αντινομιών στο πλαίσιο της ίδιας έννομης τάξης είναι πιο περιορισμένη, αφετέρου ακόμα και αν εντοπιστούν τέτοιες αντινομίες, η αξιοποίησή τους είναι δυσκολότερη εξαιτίας της ύπαρξης  περισσοτέρων δυνατοτήτων άσκησης ελέγχου εκ μέρους των εθνικών αρχών. (38) 

Για την αντιμετώπιση αυτής της μορφής φοροαποφυγής και προκειμένου ο εκάστοτε φορολογικός νομοθέτης να προστατεύσει και να διασφαλίσει τη φορολογική βάση της χώρας του, έχουν θεσπιστεί από πολλές χώρες αυστηρότεροι κανόνες για την τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών,(39) μία εξ αυτών είναι και η χώρα μας(Βλ. Κ.Φ.Ε Ν. 4172/2013 και Κ.Φ.Δ Ν.4174/2013).(40)

  

4. ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΙΚΑ ΣΧΟΛΙΑ

Κατά την γνώμη μου, ολοκληρώνοντας παράλληλα και την αναφορά στην θεματική της φοροαποφυγής με κατάχρηση του διεθνούς δικαίου, όσες προσθήκες ή βελτιώσεις και αν πραγματοποιήθηκαν στις διατάξεις περί φοροαποφυγής, στο πλαίσιο του νέου Κ.Φ.Ε.(Ν. 4172/2013), ο οποίος σημειωτέον αποτελεί και το 4ο μνημόνιο συνεργασίας με την τρόικα, αλλά και του Κ.Φ.Δ(Ν. 4174/2013)(41),  ουσιαστικά αποτελέσματα δεν θα επέλθουν ως προς την αντιμετώπιση αυτού του φαινομένου, του οποίου βεβαίως οι διαστάσεις δεν περιορίζονται σε εθνικό επίπεδο. Στην παραδοχή αυτή καταλήγουμε αναλογιζόμενοι την προέλευση της φοροαποφυγής.

Ως γνωστόν, ειδικά η φοροαποφυγή με κατάχρηση του διεθνούς εταιρικού δικαίου, συντελείται από μεγάλους ομίλους επιχειρήσεων και όχι βεβαίως από τον μέσο κοινωνό. Άρα λοιπόν, η απάντηση περί της αποτελεσματικότητας των προσπαθειών για την πάταξη της φοροαποφυγής, προκύπτει αναλογιζόμενοι το εξής ερώτημα:  πόσο αποτελεσματική μπορεί να είναι μια νομοθεσία, μη περιορίζοντας τον προβληματισμό μας απλώς σε εθνικό επίπεδο, όταν λειτουργεί αντιφατικά, δηλαδή από τη μία θεσπίζοντας διατάξεις για την καταπολέμηση της φοροαποφυγής, ενώ την ίδια στιγμή με πλήθος άλλα νομοθετήματα σε εθνικό αλλά και ενωσιακό επίπεδο λαμβάνονται μέτρα για την προάσπιση και τη διαφύλαξη των συμφερόντων των υπευθύνων για φοροαποφυγή(;) Εν ολίγοις, τίθεται το ερώτημα πόσο αποτελεσματικός δύναται να είναι ένας νόμος ως προς την καταπολέμηση και των δύο φαινομένων για τα οποία έγινε λόγος, όταν η πραγματική βούληση του νομοθέτη δεν είναι αυτή, αλλά εξαντλείται στο να θέτει στο στόχαστρο το μέσο κοινωνό.

Κατά την άποψή μου, η αναγνώριση και η παραδοχή της αληθινής βούλησης του νομοθέτη, συνιστά το πρώτο βήμα για να τεθούν τα θεμέλια μιας ουσιαστικότερης και αληθινής προσπάθειας για την πάταξη και των δύο φαινομένων που αναλύθηκαν στην παρούσα εργασία, θέτοντας στο στόχαστρο τους πραγματικούς υπευθύνους και όχι περιοριζόμενοι στα συνήθη εξιλαστήρια θύματα.

31.   Βλ. Ανδρέας Τσουρουφλής, «Η Ενδοομιλική τιμολόγηση-TransferPricing»,εκδόσεις Νομική βιβλιοθήκη 2010

32.   Βλ. Ανδρέας Τσουρουφλής, «Η Ενδοομιλική τιμολόγηση-Transfer Pricing»,εκδόσεις Νομική βιβλιοθήκη 2010, σελ. 5-6 και την εκείπαραπομπή σε Hongren, «Introduction to Management Accounting», 1996, σελ. 122, ο οποίος ορίζει την τιμή ενδοομιλικής συναλλαγής ως «the amount  charged by one segment  of  an organization for a product or service that it supplies to another segment of the same organization».

33.   Βλ. Ανδρέας Τσουρουφλής, «Η Ενδοομιλική τιμολόγηση-TransferPricing»,εκδόσεις Νομική βιβλιοθήκη 2010, σελ. 6 με σχετικές παραπομπές σε Βαρελά, Δαβράδου και Περάκη

34.   Βλ. Νικόλαος Κ. Ρόκας, «Εμπορικές Εταιρίες», εκδόσεις Νομική Βιβλιοθήκη, 2012, σελ. 609 επ

35.   Βλ. Ανδρέας Τσουρουφλής, «Η Ενδοομιλική τιμολόγηση-TransferPricing»,εκδόσεις Νομική βιβλιοθήκη 2010, σελ. 7

36.   Βλ. Ν. 3728/2008-άρθρο 26, Ν. 3842/2010-άρθρο 11 παρ. 13, Ν. 4046/2012-άρθρο 3 παρ. 7, όπου χρησιμοποιούνταν ο  όρος «τιμολόγηση των ενδοομιλικών συναλλαγών», Βλ. ωστόσο,  άρθρο 11 του Ν. 4110/2013, το οποίο παρά το γεγονός ότι τιτλοφορείται ως «τεκμηρίωση ενδοομιλικών συναλλαγών» εντούτοις αναφέρει:  «Το άρθρο 39 του Κ.Φ.Ε. αντικαθίσταται ως εξής: «Άρθρο 39 - Διόρθωση κερδών τιμολογήσεων μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων  1. Όταν μεταξύ συνδεδεμένων, κατά την έννοια της επόμενης παραγράφου, επιχειρήσεων πραγματοποιούνται συναλλαγές με οικονομικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα είχαν συμφωνηθεί μεταξύ ανεξάρτητων επιχειρήσεων ή που έχουν συμφωνηθεί μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων και τρίτων, τα κέρδη τα οποία, χωρίς τους όρους αυτούς, θα είχαν πραγματοποιηθεί από την ημεδαπή επιχείρηση, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων, προσαυξάνουν τα καθαρά κέρδη της επιχείρησης ή μειώνουν τη ζημία που προκύπτει από τα βιβλία της, χωρίς να θίγεται το κύρος αυτών. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται ανάλογα και για συναλλαγές μεταξύ μόνιμης εγκατάστασης αλλοδαπής επιχείρησης στην Ελλάδα με το κεντρικό και με τις συνδεδεμένες εταιρείες του κεντρικού της στην αλλοδαπή, καθώς και για συναλλαγές μεταξύ ημεδαπής επιχείρησης και μόνιμης εγκατάστασης της στην αλλοδαπή.  2. Ως συνδεδεμένες νοούνται οι επιχειρήσεις μεταξύ των οποίων υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής ή οικονομικής εξάρτησης ή ελέγχου, ιδίως λόγω συμμετοχής της μίας στο κεφάλαιο ή τη διοίκηση της άλλης ή λόγω συμμετοχής των ιδίων προσώπων στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση και των δύο επιχειρήσεων, καθώς και οι επιχειρήσεις οι οποίες διαθέτουν σε μία από τις συνδεδεμένες τα ανωτέρω δικαιώματα ή δυνατότητες επιρροής». Βλ. Ν. 4172/2013- άρθρα 2 και 50, το άρθρο 50 ενώ φέρει τον τίτλο «ενδοομιλικές συναλλαγές», στις επιμέρους διατάξεις του χρησιμοποιεί τον όρο συνδεδεμένα πρόσωπα(ενν. συνδεδεμένες επιχειρήσεις), παραπέμποντας στο άρθρο 2 για τον ορισμό της έννοιας των συνδεδεμένων προσώπων(ενν. συνδεδεμένες επιχειρήσεις).

37.   Βλ. Ανδρέας Τσουρουφλής, «Η Ενδοομιλική τιμολόγηση-TransferPricing»,εκδόσεις Νομική βιβλιοθήκη 2010, σελ.13

38.   Βλ. Ανδρέας Τσουρουφλής, «Η Ενδοομιλική τιμολόγηση-TransferPricing»,εκδόσεις Νομική βιβλιοθήκη 2010, σελ.13

39.   Βλ. Κ.Σαββαϊδου, «Κανόνες τεκμηρίωσης τιμών ενδοομιλικών συναλλαγών», περιοδικό ΔΦΝ 63/2009, σελ. 922

40.   Βλ. Κατερίνα Σαββαϊδου, «Η προσπάθεια αντιμετώπισης της διεθνούς φοροαποφυγής με τις διατάξεις των φορολογικών νόμων 3842/2010 και 3943/2011: η θέσπιση περιορισμών προς μη συνεργάσιμα κράτη ή κράτη με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, στις τριγωνικές συναλλαγές και στην έμμεση μεταφορά κερδών στην αλλοδαπή», το πρώτο μέρος της εν λόγω μελέτης παρουσιάζεται στο  περιοδικό ΔΦΝ Αύγουστος 2011- τεύχος 1471, σελ. 1127 υποσημ. 27

41.   Βλ. http: //pandemos.panteion.gr.(Για εκτενή ανάλυση των νόμων για την αντιμετώπιση της φοροαποφυγής, με κατάχρηση του διεθνούς εταιρικού δικαίου, στο πλαίσιο της ελληνικής έννομης τάξης), Ευαγγελία Βουγιούκα, Διπλωματική Εργασία με Θέμα: «Το έγκλημα της φοροδιαφυγής του άρθρου 17 Ν.2523/1997 και ζητήματα Φοροαποφυγής»

* Δικηγόρος, ΜΔΕ Παντείου Πανεπιστημίου

ΠΗΓΗ : Κράτος και Δίκαιο