e-boss.gr
Επιμέλεια
Φάκος
Διονύσιος
Ορκωτός
Ελεγκτής Λογιστής
Σύμφωνα με τον Κ.Ν.2190/1920 (άρθρο 42ε
παρ. 5) «ως συμμετοχές, που καταχωρούνται στους υπολογαριασμούς του
πρωτοβάθμιου λογαριασμού 18 του Ε.Γ.Λ.Σ. “Συμμετοχές και άλλες μακροπρόθεσμες
χρηματοοικονομικές απαιτήσεις” ορίζονται τα δικαιώματα συμμετοχής στο κεφάλαιο
άλλων επιχειρήσεων, οποιασδήποτε νομικής μορφής, τα οποία αντιπροσωπεύουν
ποσοστό τουλάχιστον 10% του κεφαλαίου των επιχειρήσεων αυτών και αποκτώνται με
σκοπό διαρκούς κατοχής.
Στην ανωτέρω έννοια των συμμετοχών
περιλαμβάνονται οι μετοχές Α.Ε., τα εταιρικά μερίδια των Ε.Π.Ε. και οι
εταιρικές μερίδες των άλλης νομικής μορφής εταιρειών οι οποίες αποκτώνται με
σκοπό την διαρκή κατοχή τους για την άσκηση επιρροής στην οικονομική πολιτική
και στη διοίκηση των επιχειρήσεων αυτών και εφόσον το ποσοστό συμμετοχής
υπερβαίνει το 10% του κεφαλαίου των εταιρειών αυτών. Οι συμμετοχές λογιστικά
καταχωρούνται και παρακολουθούνται στην κατηγορία του πάγιου ενεργητικού
(λογαριασμοί 18.00 και 18.01).
Όταν οι συμμετοχές δεν αποκτώνται για
διαρκή κατοχή (επένδυση) και δεν υπερβαίνουν το 10% του κεφαλαίου των εταιρειών
που αφορούν, κατατάσσονται όπως και μια σειρά άλλοι τίτλοι (ομολογίες, μερίδια
αμοιβαίων κεφαλαίων, έντοκα γραμμάτια ελληνικού Δημοσίου, ομόλογα τραπεζών)
στην κατηγορία των χρεογράφων και καταχωρούνται και παρακολουθούνται στον
λογαριασμό 34 του κυκλοφορούντος ενεργητικού. Αυτό γίνεται διότι οι παραπάνω
τίτλοι αποκτώνται από την επιχείρηση ή τεκμαίρεται ότι αποκτώνται με σκοπό την
προσωρινή τοποθέτηση κεφαλαίων και την δυνατότητα πραγματοποίησης βραχυπρόθεσμα
κέρδους από την εκποίησή τους.
Το Ε.Γ.Λ.Σ. στην έννοια των χρεογράφων
κατατάσσει μόνο τις μετοχές των Α.Ε. όταν δεν υπερβαίνουν το 10% και όχι τα
εταιρικά μερίδια Ε.Π.Ε. και τις εταιρικές μερίδες των άλλης νομικής μορφής
εταιρειών όταν επίσης αφορούν μικρότερο ποσοστό από το 10% του κεφαλαίου των
εταιρειών που αφορούν.
Κατά τη γνώμη του Εμμανουήλ Σακκέλη «Ο
πανδέκτης του Λογιστή» (3η έκδοση, σελ. 1264), τόσο τα εταιρικά μερίδια και οι
άλλες εταιρικές μερίδες με ποσοστό μικρότερο του 10% του κεφαλαίου των
εταιρειών που αφορούν όσο και οι μετοχές Α.Ε. όταν αντιπροσωπεύουν ποσοστό
μικρότερο του 10% του κεφαλαίου της Α.Ε. πρέπει να εγγράφονται στο πάγιο
ενεργητικό ως τίτλοι με χαρακτήρα ακινητοποιήσεων. Ειδικότερα για τι μετοχές
των Α.Ε., αυτό πρέπει να γίνεται όταν δεν υπάρχει πρόθεση της επιχείρησης που
τις κατέχει να τις πουλήσει μέσα στο επόμενο έτος.
Τίτλοι με χαρακτήρα ακινητοποιήσεων (λογαριασμοί 18.15 και
18.16 του Ε.Γ.Λ.Σ.)
Τίτλους με χαρακτήρα ακινητοποιήσεων
αποτελούν:
α) Οι κατεχόμενες από την οικονομική μονάδα μετοχές έκδοσης Α.Ε.,
που δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως συμμετοχές ή ως χρεόγραφα. Αντιπροσωπεύουν
δηλαδή ποσοστό μικρότερο από 10% του κεφαλαίου κάθε εκδότριας εταιρείας και οι
οποίες είτε δεν μπορούν να ρευστοποιηθούν εύκολα (π.χ. μετοχές μη εισηγμένες
στο Χρηματιστήριο) είτε κατέχονται από την οικονομική μονάδα ως πάγια επένδυση.
β) Τα κατεχόμενα από την οικονομική μονάδα μερίδια Ε.Π.Ε. και οι
μερίδες συμμετοχής σε άλλης μορφής εταιρείες (Ε.Ε., Ο.Ε. κατά μετοχές
ετερόρρυθμες, συνεταιρισμούς) που αντιπροσωπεύουν ποσοστό μικρότερο από 10% του
κεφαλαίου κάθε εκδότριας εταιρείας.
γ) Οι ομολογίες, τα έντοκα γραμμάτια του Δημοσίου, τα μερίδια
αμοιβαίων κεφαλαίων, τα ομόλογα τραπεζών και γενικά οι τίτλοι που από τη φύση
τους αποτελούν χρεόγραφα, τους οποίους όμως δεν μπορεί ελεύθερα να διαθέσει η
οικονομική μονάδα. Η δέσμευση μπορεί να προέρχεται από διάταξη νόμου, από
δικαστική απόφαση ή από ιδιωτική βούληση.
Μια διάκριση επίσης που γίνεται για τις
συμμετοχές σύμφωνα με τον νόμο και το Ε.Γ.Λ.Σ. είναι αυτή των συμμετοχών σε
συνδεμένες επιχειρήσεις και σε μη συνδεμένες επιχειρήσεις.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 42ε
παρ. 5 του Κ.Ν.2190/1920 συνδεμένες επιχειρήσεις είναι:
α) Οι επιχειρήσεις εκείνες μεταξύ των οποίων υπάρχει σχέση μητρικής
επιχείρησης προς θυγατρική. Σχέση μητρικής επιχείρησης προς θυγατρική υπάρχει
όταν μια επιχείρηση (μητρική):
αα) ή έχει την πλειοψηφία του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου μιας
άλλης θυγατρικής επιχείρησης, έστω και εάν η πλειοψηφία αυτή σχηματίζεται
ύστερα από συνυπολογισμό των τίτλων και δικαιωμάτων που κατέχονται από τρίτους
για λογαριασμό της μητρικής επιχείρησης. Δηλαδή συνδεμένες επιχειρήσεις έχουμε
όταν υπάρχει είτε κεφαλαιακή πλειοψηφία (πάνω από 50% του κεφαλαίου) είτε
πλειοψηφία ψήφων (ψήφους πάνω από 50%),
ββ) ή ελέγχει την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου μιας άλλης
(θυγατρικής) επιχείρησης ύστερα από συμφωνία με άλλους μετόχους ή εταίρους της
επιχείρησης αυτής,
γγ) ή συμμετέχει στο κεφάλαιο μιας άλλης επιχείρησης και έχει το
δικαίωμα είτε άμεσα είτε μέσω τρίτων να διορίζει ή να παύει την πλειοψηφία των
μελών των οργάνων διοίκησης της επιχείρησης αυτής (θυγατρικής),
δδ) ή έχει την εξουσία να ασκεί ή πράγματι ασκεί κυριαρχική επιρροή ή
έλεγχο σε άλλη επιχείρηση (θυγατρική επιχείρηση) ή με άλλη επιχείρηση
(θυγατρική επιχείρηση) υπάγονται στην ενιαία διεύθυνση της μητρικής
επιχείρησης.
Για την εφαρμογή των παραπάνω
υποπεριπτώσεων στα ποσοστά συμμετοχής ή στα δικαιώματα ψήφου καθώς και στα
δικαιώματα διορισμού ή ανάκλησης που έχει η μητρική επιχείρηση, πρέπει να
προστίθενται τα ποσοστά συμμετοχής και τα δικαιώματα κάθε άλλης επιχείρησης που
είναι θυγατρική της ή θυγατρική θυγατρικής της.
Παραδείγματα: Ας υποθέσουμε ότι η επιχείρηση Α
συμμετέχει με 32% στην επιχείρηση Β και επίσης η Α συμμετέχει με ποσοστό 55%
στην θυγατρική Γ η οποία συμμετέχει στην Β με ποσοστό 15%. Τέλος, η Γ
συμμετέχει στην Δ με ποσοστό 60% (θυγατρική θυγατρικής) η οποία συμμετέχει
επίσης στην Β με ποσοστό 10%.
Από το παραπάνω σχήμα συμπεραίνουμε ότι η
Α ελέγχει άμεσα την Β με 32% και έμμεσα μέσω της θυγατρικής Γ με ποσοστό 15%
και της υποθυγατρικής (θυγατρική θυγατρικής) Δ με ποσοστό 10%. Δηλαδή η Α
ελέγχει την Β συνολικά με 32% + 15% + 10% = 57%. Σύμφωνα με τις προαναφερθείσες
διατάξεις μεταξύ των Α και Β υπάρχει σχέση μητρικής - θυγατρικής και συνεπώς
σχέση συνδεμένων επιχειρήσεων.
Ας υποθέσουμε επίσης ότι η Α συμμετέχει
στην Β με 60% και στην Γ κατά 30%. Στο κεφάλαιο της Γ συμμετέχει επίσης και η Β
με ποσοστό 35%.
Από το παραπάνω σχήμα εξάγεται ότι η Α
διορίζει και παύει άμεσα το Δ.Σ. της Β και της Γ άμεσα και έμμεσα μέσω της Β.
Οι Β και Γ είναι θυγατρικές της Α και θεωρούνται συνδεμένες επιχειρήσεις.
Για την εφαρμογή των παραπάνω υποπερ. αα’,
ββ’, γγ’, δδ’, από τα αναφερόμενα ποσοστά συμμετοχής ή δικαιώματα ψήφου πρέπει
να αφαιρούνται εκείνα που απορρέουν από: 1) τις μετοχές ή τα μερίδια που
κατέχονται για λογαριασμό άλλου προσώπου εκτός της μητρικής ή θυγατρικής επιχείρησης
ή 2) τις μετοχές ή τα μερίδια που κατέχονται για εγγύηση, εφόσον τα
δικαιώματα αυτά ασκούνται σύμφωνα με τις οδηγίες που έχουν δοθεί ή που
κατέχονται για ασφάλεια δανείων που χορηγήθηκαν στα πλαίσια συνήθους
επιχειρηματικής δραστηριότητας στον τομέα της χορήγησης δανείων, υπό τον όρο
ότι αυτά τα δικαιώματα ψήφου ασκούνται προς όφελος του παρέχοντος την εγγύηση.
Για την εφαρμογή των παραπάνω υποπερ. αα’
και ββ’, από το σύνολο του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου των μετόχων ή
εταίρων της θυγατρικής επιχείρησης, πρέπει να αφαιρούνται τα ποσοστά κεφαλαίου
ή τα δικαιώματα ψήφου που απορρέουν από τις μετοχές ή μερίδια που κατέχονται
είτε από την ίδια την επιχείρηση είτε από θυγατρικές της επιχειρήσεις είτε από
πρόσωπο που ενεργεί στο όνομά του αλλά για λογαριασμό των επιχειρήσεων αυτών.
β) Οι συνδεμένες επιχειρήσεις της προηγούμενης περ. α’ (δηλαδή των
μητρικών - θυγατρικών) και κάθε μία από τις θυγατρικές ή τις θυγατρικές των
συνδεμένων αυτών επιχειρήσεων.
Παράδειγμα: Η κορυφαία μητρική Α συμμετέχει στην
ενδιάμεση μητρική Β (κεφάλαιο ή ψήφους) με 65% και η Β συμμετέχει στην Γ με 75%
και στην Δ με 80%. Περαιτέρω, η Γ συμμετέχει στην Ε με 55% και η Δ στην Ζ με
60%. Κάθε μία από τις παραπάνω εταιρείες σε σχέση με τις άλλες θεωρούνται
συνδεμένες.
γ) Οι θυγατρικές επιχειρήσεις των προηγούμενων περ. α’ και β’,
άσχετα αν μεταξύ των θυγατρικών αυτών δεν υπάρχει απευθείας δεσμός συμμετοχής
όπως στην περίπτωση του προηγούμενου παραδείγματός μας μεταξύ της Ε και των Α,
Β, Δ, Ζ και της Ζ και των Α, Β, Γ. Ε.
δ) Οι συνδεμένες επιχειρήσεις των προηγούμενων περ. α’, β’ και γ’
και κάθε άλλη επιχείρηση που συνδέεται με αυτές με τις σχέσεις των διατάξεων
της παρ. 1 του άρθρου 96 του Κ.Ν.2190/1920, δηλαδή:
δα) Εφόσον η επιχείρηση αυτή έχει τεθεί υπό ενιαία διεύθυνση με τις
συνδεμένες επιχειρήσεις των προηγούμενων περ. α’, β’, γ’ (δεν συνδέεται με
αυτές με τις σχέσεις που αναφέρθηκαν ανωτέρω - άρθρο 42ε παρ. 5 του
Κ.Ν.2190/1920) κατόπιν σύμβασης που έχει συναφθεί με αυτήν ή σύμφωνα με τους
όρους του καταστατικού.
δβ) Εφόσον τα Δ.Σ. διαχειριστικά ή εποπτικά όργανα της επιχείρησης
αυτής που δεν συνδέεται με τις άλλες επιχειρήσεις των παραπάνω περ. α’, β’, γ’
βάσει του άρθρου 42ε παρ. 5 του Κ.Ν.2190/1920 αποτελούνται κατά πλειοψηφία από
τα ίδια πρόσωπα που ασκούν παρόμοια καθήκοντα.
ΑΠΟΚΤΗΣΗ
ΣΥΜΜΕΤΟΧΩΝ ΚΑΙ ΧΡΕΟΓΡΑΦΩΝ
Των συμμετοχών σε Α.Ε.
εισηγμένες και μη εισηγμένες στο ΧΑΑ
Οι συμμετοχές που
αποκτώνται καταχωρούνται στους αρμόδιους υπολογαριασμούς 18.01 και 18.02 του
πρωτοβάθμιου λογαριασμού του Ε.Γ.Λ.Σ. 18 «Συμμετοχές και λοιπές μακροπρόθεσμες
απαιτήσεις» οι οποίοι αναλύονται ως εξής:
|
18.00
|
Συμμετοχές
σε συνδεμένες επιχειρήσεις
|
|
|
18.00.00
|
Μετοχές
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εσωτερικού
|
|
|
18.00.01
|
Μετοχές μη
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εσωτερικού
|
|
|
18.00.02
|
Ανεξόφλητες
μετοχές εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εσωτερικού
|
|
|
18.00.03
|
Ανεξόφλητες
μετοχές μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εσωτερικού
|
|
|
18.00.04
|
Μετοχές
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εξωτερικού
|
|
|
18.00.05
|
Μετοχές μη
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εξωτερικού
|
|
|
18.00.06
|
Ανεξόφλητες
μετοχές εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εξωτερικού
|
|
|
18.00.07
|
Ανεξόφλητες
μετοχές μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εξωτερικού
|
|
|
18.00.08
|
Συμμετοχές σε
λοιπές (πλην Α.Ε.) επιχειρήσεις εσωτερικού
|
|
|
18.00.09
|
Συμμετοχές σε
λοιπές (πλην Α.Ε.) επιχειρήσεις εξωτερικού
|
|
|
18.00.10
|
Προεγγραφές σε
υπό έκδοση μετοχές εταιρειών εσωτερικού
|
|
|
18.00.11
|
Προεγγραφές σε
υπό έκδοση μετοχές εταιρειών εξωτερικού
|
|
|
18.00.12
|
Μετοχές σε
τρίτους για εγγύηση
|
|
|
18.00.99
|
Προβλέψεις για
υποτιμήσεις συμμετοχών σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις
|
|
|
18.01
|
Συμμετοχές
σε λοιπές επιχειρήσεις
|
|
|
18.01.00
|
Μετοχές
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εσωτερικού
|
|
|
18.01.01
|
Μετοχές μη
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εσωτερικού
|
|
|
18.01.02
|
Ανεξόφλητες
μετοχές εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εσωτερικού
|
|
|
18.01.03
|
Ανεξόφλητες
μετοχές μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εσωτερικού
|
|
|
18.01.04
|
Μετοχές
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εξωτερικού
|
|
|
18.01.05
|
Μετοχές μη
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εξωτερικού
|
|
|
18.01.06
|
Ανεξόφλητες
μετοχές εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εξωτερικού
|
|
|
18.01.07
|
Ανεξόφλητες
μετοχές μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εξωτερικού
|
|
|
18.01.08
|
Συμμετοχές σε
λοιπές (πλην Α.Ε.) επιχειρήσεις εσωτερικού
|
|
|
18.01.09
|
Συμμετοχές σε
λοιπές (πλην Α.Ε.) επιχειρήσεις εξωτερικού
|
|
|
18.01.10
|
Προεγγραφές σε
υπό έκδοση μετοχές εταιρειών εσωτερικού
|
|
|
18.01.11
|
Προεγγραφές σε
υπό έκδοση μετοχές εταιρειών εξωτερικού
|
|
|
18.01.12
|
Μετοχές σε
τρίτους για εγγύηση
|
|
|
18.01.99
|
Προβλέψεις για
υποτιμήσεις συμμετοχών σε λοιπές επιχειρήσεις
|
|
H
σχετική λογιστική εγγραφή έχει γενικά ως εξής:
-------------------------------- -------------------------------
|
18
|
Συμμετοχές και
λοιπές μακροπρόθεσμες απαιτήσεις
|
|||
|
18.00
|
Συμμετοχές σε
συνδεμένες επιχειρήσεις
|
|||
|
18.00.0Χ
|
Μετοχές……………………………..
|
|||
|
18.01
|
Συμμετοχές σε
λοιπές επιχειρήσεις
|
|||
|
18.01.0Χ
|
Μετοχές………………………………
|
|||
|
|
Σε 38 Χρηματικά
διαθέσιμα
|
|||
|
|
38.00 Ταμείο
|
|||
-------------------------------
---------------------------------
Οι συμμετοχές καταχωρούνται στους
αρμόδιους υπολογαριασμούς με την αξία κτήσης τους η οποία είναι το ποσό που
καταβάλλεται στην εταιρεία κατά τη συγκρότηση του κεφαλαίου της ή εισφέρεται σε
είδος ή καταβάλλεται στο Χρηματιστήριο ή σε τρίτους για την αγορά της
συμμετοχής.
Τα ειδικά έξοδα απόκτησης των τίτλων
συμμετοχής (συμβολαιογραφικά, μεσιτικά, προμήθειες χρηματιστών) δεν
προσαυξάνουν την αξία κτήσης αλλά θεωρούνται έξοδα που βαρύνουν τα αποτελέσματα
της χρήσης της απόκτησης και καταχωρούνται στον λογαριασμό 64.10.00 «Προμήθειες
και λοιπά έξοδα αγοράς συμμετοχών και χρεογράφων» εμφανιζόμενα στα αποτελέσματα
στον λογαριασμό «Έξοδα και ζημίες συμμετοχών και χρεογράφων».
Στους ίδιους λογαριασμούς (υπολογαριασμούς
18) καταχωρούνται και οι μετοχές που λαμβάνονται χωρίς αντάλλαγμα από τις
εταιρείες στις οποίες υπάρχει συμμετοχή λόγω νόμιμης αναπροσαρμογής των
περιουσιακών στοιχείων του ισολογισμού τους που γίνεται με ειδικό φορολογικό
νόμο (άρθρο 26 παρ. 4 του Ν.2065/1992) πιστώσει του υπολογαριασμού του
παθητικού 41.06 «Διαφορές από αναπροσαρμογή αξίας συμμετοχών και χρεογράφων».
Με την υπ’ αριθ. 187/2107/1993 γνωμάτευση
του ΕΣΥΛ προβλέπεται να γίνεται ίδια λογιστική εγγραφή και στην περίπτωση που
δεν εκδίδονται νέες μετοχές αλλά αυξάνεται η ονομαστική αξία των παλαιών.
Όταν η επιχείρηση συμμετέχει στην κάλυψη
μέρους του μετοχικού κεφαλαίου Α.Ε. που η καταβολή του κεφαλαίου γίνεται σε
δόσεις, οι μετοχές που αποκτώνται καταχωρούνται στους υπολογαριασμούς του 18.00
με τη συνολική αξία που αφορά η συμμετοχή. Οι οφειλόμενες δόσεις καταχωρούνται
και παρακολουθούνται στην πίστωση του λογαριασμού 53.06 «Οφειλόμενες δόσεις
μετοχών». Ο λογαριασμός αυτός εμφανίζεται στον ισολογισμό αφαιρετικά από τη
συνολική αξία της συμμετοχής.
Η λογιστική
εγγραφή που γίνεται κατά την κάλυψη του κεφαλαίου είναι η εξής:
-------------------------------
---------------------------------
|
18
|
Συμμετοχές και
λοιπές μακροπρόθεσμες απαιτήσεις
|
||||
|
18.00
|
Συμμετοχές σε
συνδεμένες επιχειρήσεις
|
||||
|
18.00.0Χ
|
Ανεξόφλητες
μετοχές……………………………..
|
||||
|
|
Σε 53 Πιστωτές
διάφοροι
|
||||
|
|
53.06 Οφειλόμενες
δόσεις συμμετοχών
|
||||
-------------------------------
---------------------------------
Η λογιστική
εγγραφή κατά την εξόφληση των δόσεων:
-------------------------------- ------------------------------------
|
53
|
Πιστωτές
διάφοροι
|
||
|
53.06
|
Οφειλόμενες δόσεις
συμμετοχών
|
||
|
|
Σε 38 Χρηματικά
διαθέσιμα
|
||
|
|
38.00 Ταμείο
|
||
-------------------------------- -------------------------------------
Όταν εξοφληθούν
όλες οι οφειλόμενες δόσεις γίνεται η εγγραφή:
------------------------------- -------------------------------------
|
18
|
Συμμετοχές και
λοιπές μακροπρόθεσμες απαιτήσεις
|
||
|
18.00
|
Συμμετοχές σε
συνδεμένες επιχειρήσεις
|
||
|
18.00.0Χ
|
Μετοχές
…………………………………
|
||
|
|
Σε 18
συμμετοχές και λοιπές μακροπρόθεσμες απαιτήσεις
|
||
|
|
18.00
Συμμετοχές σε συνδεμένες επιχειρήσεις
|
||
|
|
18.00.0Χ Ανεξόφλητες
μετοχές……………….
|
||
------------------------------ ---------------------------------------
Απόκτηση συμμετοχής με εισφορά
σε είδος
Η καταβολή της αξίας των μετοχών
πραγματοποιείται είτε σε χρήμα είτε σε είδος είτε και στα δύο. Σύμφωνα με τις
διατάξεις των άρθρων 8 και 9 του Κ.Ν.2190/1920, το μετοχικό κεφάλαιο
απαρτίζεται μόνο από στοιχεία του ενεργητικού που μπορούν να τύχουν χρηματικής
αποτίμησης. Τα στοιχεία αυτά δεν μπορούν να περιλαμβάνουν απαιτήσεις που
προκύπτουν από ανάληψη υποχρέωσης εκτέλεσης εργασιών ή και παροχής υπηρεσιών.
Όταν για τη απόκτηση της συμμετοχής
λαμβάνει χώρα εισφορά σε είδος, η αξία των εισφερθέντων εκτιμάται από την
επιτροπή του άρθρου 9 του Κ.Ν.2190/1920. Η διαφορά που προκύπτει μεταξύ της
αξίας εκτίμησης και της αξίας της εισφοράς στα βιβλία του εισφέροντος είναι ένα
υπολογιστικό αποτέλεσμα (όχι πραγματοποιημένο) και σύμφωνα με την υπ’ αριθ.
182/2096/1993 εγκύκλιο του ΕΣΥΛ, εάν είναι κέρδος πρέπει να εμφανιστεί σε
κατάλληλο υπολογαριασμό του 41 «Αποθεματικά - Διαφορές αναπροσαρμογής». Το ποσό
αυτό δύναται να χρησιμοποιηθεί για κάλυψη ζημιών της χρήσης (ΕΣΥΛ
205/2135/1994). Αν το αποτέλεσμα είναι ζημιά είναι πραγματοποιημένο και πρέπει
να καλυφθεί από τα κέρδη της χρήσης ή να προσαυξήσει τις ζημίες εις νέον.
Από φορολογική άποψη, όταν το αποτέλεσμα
προέρχεται από εισφορά ενσώματων παγίων άγεται στις έκτακτες ζημιές ή έκτακτα
κέρδη και συνιστά φορολογητέο εισόδημα. Εάν προέρχεται από άυλα περιουσιακά
στοιχεία και τεχνογνωσία, άγεται στις έκτακτες ζημιές ή κέρδη και αν είναι κέρδος
φορολογείται χωρίς εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης της εισφέρουσας Α.Ε.,
Ε.Π.Ε. κ.λπ. νομικών προσώπων του άρθρου 101 του ΚΦΕ αυτοτελώς με συντελεστή
20% (άρθρο 13 παρ. 1 περ. β’ του ΚΦΕ). Εάν προέρχεται από εισφορά της χρήσης
ακινήτου σε Α.Ε. αποτελεί για τον εισφέροντα εισόδημα από ακίνητα. Η Α.Ε. που
αποκτά τη χρήση πρέπει να αποσβένει την αξία ισόποσα στη διάρκεια της περιόδου
χρήσης.
Των χρεογράφων
Τα χρεόγραφα είναι έγγραφα ανώνυμα ή ονομαστικά που περιέχουν
αξίωση για παροχή και για τα οποία η αγορά διαμορφώνει τιμή άσχετη με την τιμή
που αναγράφεται πάνω σε αυτά.
Στα χρεόγραφα από λογιστική άποψη εντάσσονται:
§ Οι μετοχές των Α.Ε. που αντιπροσωπεύουν
συμμετοχή μικρότερη του 10% του κεφαλαίου των εκδοτριών εταιρειών για τις
οποίες υπάρχει πρόθεση της εταιρείας να τις πουλήσει στην επόμενη χρήση.
§ Οι ομολογίες των ομολογιακών δανείων.
§ Τα έντοκα γραμμάτια του ελληνικού
Δημοσίου.
§ Τα μερίδια αμοιβαίων κεφαλαίων.
§ Τα ομόλογα τραπεζών εφόσον πρόκειται να
ρευστοποιηθούν στην επόμενη χρήση.
§ Οι μερισματαποδείξεις μετοχών που έχουν
αποκοπεί από τα σώματα των μετοχών μετά την γνωστοποίηση της ημερομηνίας
πληρωμής των μερισμάτων.
§ Τα ομόλογα του ελληνικού Δημοσίου
(γνωμάτευση ΕΣΥΛ).
§ Τα χρεόγραφα REPOS (γνωμάτευση ΕΣΥΛ).
Τα χρεόγραφα καταχωρούνται και παρακολουθούνται στους παρακάτω
υπολογαριασμούς του πρωτοβάθμιου λογαριασμού 34 του Ε.Γ.Λ.Σ.
34 Χρεόγραφα
|
34.00
|
Μετοχές
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εσωτερικού
|
||
|
34.01
|
Μετοχές μη
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εσωτερικού
|
||
|
34.02
|
Ανεξόφλητες
μετοχές εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εσωτερικού
|
||
|
34.03
|
Ανεξόφλητες
μετοχές μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εσωτερικού
|
||
|
34.04
|
Μερισματαποδείξεις
εισπρακτέες μετοχών εταιρειών εσωτερικού
|
||
|
34.05
|
Ομολογίες
ελληνικών δανείων
|
||
|
34.05.00
|
Ομολογιακό δάνειο
τάδε
|
||
|
34.05.00.00
|
Αξία κτήσεως
τίτλων
|
||
|
34.05.00.01
|
Δουλευμένοι
τόκοι αγορασμένων τίτλων
|
||
|
34.06
|
Ανεξόφλητες
ομολογίες ελληνικών δανείων
|
||
|
34.07
|
Μερίδια
αμοιβαίων κεφαλαίων εσωτερικού
|
||
|
34.08
|
Έντοκά
γραμμάτια ελληνικού Δημοσίου (Γνωμ. ΕΣΥΛ 94/1680/1992)
|
||
|
34.09
|
Λοιπά χρεόγραφα
εσωτερικού
|
||
|
34.10
|
Μετοχές
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εξωτερικού
|
||
|
34.11
|
Μετοχές μη
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εξωτερικού
|
||
|
34.12
|
Ανεξόφλητες
μετοχές εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εξωτερικού
|
||
|
34.13
|
Ανεξόφλητες
μετοχές μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο εταιρειών εξωτερικού
|
||
|
34.14
|
Μερισματαποδείξεις
εισπρακτέες μετοχών εταιρειών εξωτερικού
|
||
|
34.15
|
Ομολογίες
αλλοδαπών δανείων
|
||
|
34.16
|
Ανεξόφλητες
ομολογίες αλλοδαπών δανείων
|
||
|
34.17
|
Μερίδια
αμοιβαίων κεφαλαίων εξωτερικού
|
||
|
34.18
|
…………………………………………………
|
||
|
34.19
|
Λοιπά χρεόγραφα
εξωτερικού
|
||
|
34.20
|
Προεγγραφές σε
υπό έκδοση μετοχές εταιρειών εσωτερικού
|
||
|
34.21
|
Προεγγραφές σε
υπό έκδοση μετοχές εταιρειών εξωτερικού
|
||
|
34.22
|
Προεγγραφές σε
ομολογιακά δάνεια εσωτερικού
|
||
|
34.23
|
Προεγγραφές σε
ομολογιακά δάνεια εξωτερικού
|
||
|
34.24
|
Χρεόγραφα σε
τρίτους για εγγύηση
|
||
|
34.25
|
Ίδιες μετοχές
|
||
|
34.90
|
Χρεόγραφα REPOS
|
||
|
34.91
|
Ομόλογα
ελληνικού Δημοσίου (όμοια ανάλυση με 34.05)
|
||
|
34.92
|
Τραπεζικά
ομόλογα (όμοια ανάλυση με 34.05)
|
||
|
34.99
|
Προβλέψεις για
υποτιμήσεις χρεογράφων
|
||
Στην παρούσα εργασία
πραγματευόμαστε μόνο την λογιστική των μετοχών
Η σχετική
λογιστική εγγραφή απόκτησης μετοχών έχει ως εξής:
--------------------------------- ----------------------------
|
34.
|
Χρεόγραφα
|
|
|
34.0Χ
|
Μετοχές
……………………………….
|
|
|
|
Σε 38 Χρηματικά
διαθέσιμα
|
|
|
|
38.00 Ταμείο
|
|
-------------------------------
-------------------------------
Για το κόστος κτήσης των μετοχών και τους διάφορους τρόπους
απόκτησής τους, ισχύουν αναλογικά όσα παραπάνω αναφέρθηκαν για το κόστος κτήσης
των συμμετοχών. Μην ξεχνάμε ότι και οι συμμετοχές κυρίως σε Α.Ε. αναλύονται σε
συγκεκριμένες ποσότητες μετοχών.
Γενικότερα, οι μετοχές είτε αφορούν σε συμμετοχές είτε σε
χρεόγραφα ως προς την απόκτηση, την πώληση και την αποτίμησή τους
αντιμετωπίζονται από τον Κ.Ν.2190/1920 και τον ΚΒΣ με τον ίδιο τρόπο.
Η πώληση μετοχών εισηγμένων το Χρηματιστήριο
Όταν πωλούνται μετοχές εισηγμένες στο Χρηματιστήριο, οι κατά
περίπτωση λογαριασμοί στους οποίους παρακολουθούνται οι μετοχές πιστώνονται με
το τίμημα πώλησης. Έτσι λαμβάνει χώρα η πίστωση των παρακάτω λογαριασμών:
§ 18.00 Συμμετοχές σε συνδεμένες
επιχειρήσεις
§ 18.01 Συμμετοχές σε λοιπές επιχειρήσεις
§ 18.15 ή 18.16 Τίτλοι με χαρακτήρα
ακινητοποιήσεων
§ 34 Χρεόγραφα
Εάν έχει προηγούμενα σχηματιστεί πρόβλεψη
υποτίμησης, αυτή μεταφέρεται από τους αντίθετους λογαριασμούς προβλέψεων
(18.00.19, 18.01.99, 18.01.19, 18.01.99, 34.99) στην πίστωση των παραπάνω
λογαριασμών.
Το λογιστικό αποτέλεσμα εάν είναι ζημιά
καταχωρείται κατά περίπτωση στους λογαριασμούς 64.12.00 ή 64.12.02 και εάν
είναι κέρδος κατά περίπτωση στους λογαριασμούς 76.04.00 «Διαφορές (κέρδη) από
πώληση συμμετοχών» ή 76.04.02. «Διαφορές (κέρδη) από πώληση χρεογράφων».
Τα έξοδα πώλησης καταχωρούνται στον
λογαριασμό 64.10 .01 «Προμήθειες και λοιπά έξοδα πώλησης συμμετοχών και
χρεογράφων».
Όταν πωλείται μέρος της συμμετοχής, το
κόστος κτήσης αυτής σύμφωνα με το άρθρο 43 παρ. 6γ’ του Κ.Ν.2190/1920
υπολογίζεται με μία από τις μεθόδους υπολογισμού της μέσης τιμής κτήσης της
περ. 7 της παρ. 2.2.205 του άρθρου 1 του Ε.Γ.Λ.Σ. (μέσο σταθμικό κόστος, FIFO, LIFOκ.λπ.).
Η φορολογία εισοδήματος της
πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο
Μετοχές που
έχουν αποκτηθεί μέχρι 31.3.2009
Όταν ο
πωλητής είναι φυσικό πρόσωπο, ημεδαπό είτε αλλοδαπό, επιχείρηση που τηρεί βιβλία Α’ ή Β’ κατηγορίας του
ΚΒΣ, αλλοδαπή επιχείρηση που δεν έχει
μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα
Τα κέρδη απαλλάσσονται ολοσχερώς από τη
φορολογία εισοδήματος και οι ζημιές δεν εκπίπτονται φορολογικά. Το ίδιο ισχύει
αναλογικά και για τις μεταβιβάσεις μετοχών εισηγμένων σε αλλοδαπό Χρηματιστήριο
(άρθρο 38 παρ. 2 του ΚΦΕ). Υπόκεινται μόνο σε τέλος χρηματιστηριακών συναλλαγών
1,5/1.000 επί της αξίας της πώλησης των μετοχών που αφαιρείται όχι από τα
ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης αλλά από την αξία πώλησης των μετοχών.
Βλ. και σχετική ΕΔΥΟ
1047166/10364/Β0012/ΠΟΛ.1142/24.4.1997, η οποία αναφέρει ότι σύμφωνα με την
παρ. 2 του άρθρου 38 του ΚΦΕ, τα ως άνω κέρδη, δηλαδή αυτά που προέρχονται από
την πώληση ονομαστικών ή ανώνυμων μετοχών ημεδαπής Α.Ε. εισηγμένων στο
Χρηματιστήριο τα οποία δεν υπάγονται στην παρ. 1 του άρθρου αυτού (38 του ΚΦΕ)
π.χ. αυτά που αποκτώνται από ιδιώτες, από Ο.Ε. οι οποίες τηρούν βιβλία Β’
κατηγορίας του ΚΒΣ κ.λπ., απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος χωρίς να
απαιτείται προς τούτο ουδεμία προϋπόθεση.
Όταν ο
πωλητής τηρεί βιβλία Γ’ κατηγορίας και έχει τη μορφή επιχείρησης ατομικής, Ο.Ε.,
Ε.Ε., Α.Ε.,
Ε.Π.Ε.
Το κέρδος (υπεραξία) που αποκτά ο πωλητής
απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος (υπόκειται μόνο σε τέλος
χρηματιστηριακών συναλλαγών 1,5/1.000 επί της αξίας της πώλησης των μετοχών,
που αφαιρείται όχι από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης αλλά από την αξία
πώλησης των μετοχών). Η απαλλαγή παρέχεται (εφόσον το επιθυμεί η εταιρεία) με
την προϋπόθεση ότι τα κέρδη αυτά εμφανίζονται στα βιβλία της επιχείρησης σε
ειδικό λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού, με προορισμό τον συμψηφισμό τυχόν
ζημιών που θα προκύψουν στο μέλλον από την πώληση μετοχών εισηγμένων ή μη
εισηγμένων στο Χρηματιστήριο (άρθρο 38 παρ. 1 του ΚΦΕ). Λογιστικά αυτό
γίνεται εφόσον τα κέρδη της επιχείρησης επαρκούν με χρέωση του λογαριασμού
88.99 «Κέρδη προς διάθεση» σε πίστωση του λογαριασμού 41.08.03 «Αφορολόγητο
αποθεματικό χρεογράφων του άρθρου 38 του Ν.2238/1994».
Σε περίπτωση διανομής του ανωτέρω
αποθεματικού ή κατά τη διάλυση της επιχείρησης, αυτό φορολογείται με τις
ισχύουσες διατάξεις. Ειδικότερα, τα εν λόγω κέρδη από την πώληση ονομαστικών ή
ανώνυμων μετοχών ημεδαπής Α.Ε. εισηγμένων στο Χρηματιστήριο τα οποία
εμφανίζονται στον λογαριασμό ειδικού αποθεματικού, αν αναληφθούν ή διανεμηθούν
ή αν λυθεί η επιχείρηση φορολογούνται κατά το χρόνο της ανάληψης ή της διανομής
τους ή κατά το χρόνο διάλυσης της επιχείρησης, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τα
οριζόμενα από τις ισχύουσες κατά τον ίδιο χρόνο διατάξεις. Κατά συνέπεια εάν
π.χ. το αρμόδιο όργανο Ο.Ε. η οποία δεν έχει λυθεί αποφασίσει να διανείμει αυτά
τα κέρδη στους εταίρους της και τα κέρδη αυτά μεταφερθούν από τον λογαριασμό
ειδικού αποθεματικού στον λογαριασμό 88 «Αποτελέσματα προς διάθεση», τα εν λόγω
κέρδη προσαυξάνουν τα λοιπά φορολογητέα κέρδη της Ο.Ε. της οικείας χρήσης. Κατά
την εκκαθάριση της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος της Ο.Ε. τα ως άνω
διανεμόμενα κέρδη λαμβάνονται υπόψη προκειμένου να υπολογιστεί η επιχειρηματική
αμοιβή όσων εταίρων της Ο.Ε. την δικαιούνται. Σε περίπτωση όμως που η διανομή
του ως άνω αφορολόγητου αποθεματικού γίνει από τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του
άρθρου 101 του ΚΦΕ (Α.Ε., Ε.Π.Ε. κ.λπ.), τότε για το διανεμόμενο αυτό ποσό του
αποθεματικού έχει εφαρμογή η παρ. 4 του άρθρου 106 του ΚΦΕ, δηλαδή φορολογία
αυτού αυτοτελώς στο όνομα του νομικού προσώπου μετά την αναγωγή του ποσού σε
μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου με τον συντελεστή που ισχύει κατά
το χρόνο της διανομής (ΑΥΟ 1047166/10364/Β0012/ΠΟΛ.1142/24.4.1997).
Αν σε μία χρήση προκύψει ζημιά από την
πώληση μετοχών, το τυχόν ακάλυπτο ποσό της ζημιάς μετά τον συμψηφισμό της με τα
κέρδη που εμφανίζονται στο ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό ή ολόκληρο το ποσό
της ζημιάς αν δεν υπάρχει σχηματισμένο τέτοιο αποθεματικό, μεταφέρεται σε
ειδικό λογαριασμό (χρέωση του λογαριασμού 41.02 τακτικού αποθεματικού -
γνωμοδότηση ΕΣΥΛ 228/1997) και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της
επιχείρησης συμψηφιζόμενο με κέρδη που τυχόν θα προκύψουν στο μέλλον από την
πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο.
Τα ανωτέρω εφαρμόζονται αναλογικά και για
τις μεταβιβάσεις μετοχών εισηγμένων σε αλλοδαπό Χρηματιστήριο.
Μετοχές που αποκτώνται από 1.4.2009 και μετά (άρθρο 16 του
Ν.3697/2008)
Για τις μετοχές αυτές όταν πωλούνται δεν
εφαρμόζεται πλέον ο φόρος 1,5/1.000 επί της αξίας πώλησής τους. Με τις
διατάξεις του άρθρου 21 του Ν.3697/2008 καταργείται ο φόρος 1,5/1.000 που
επιβάλλεται στη αξία των πωλούμενων μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών
λόγω της αυτοτελούς φορολογίας τους με 10%. Η κατάργηση αυτή αφορά και στις πωλήσεις
από κατοίκους Ελλάδας, φυσικά ή νομικά πρόσωπα, μετοχών εισηγμένων και σε
αλλοδαπά Χρηματιστήρια ή σε άλλους διεθνώς αναγνωρισμένους χρηματιστηριακούς
θεσμούς.
Ο φόρος όμως 1,5/1.000 διατηρείται για
πωλήσεις μετοχών που προέρχονται από αγορές μέχρι 31.3.2009 και επιπλέον
επεκτείνεται η επιβολή του φόρου αυτού για πωλήσεις μετοχών που
πραγματοποιούνται μέσω εξωχρηματιστηριακών συναλλαγών καθώς και για συναλλαγές
μέσω πολυμερούς μηχανισμού διαπραγματεύσεων.
Όταν ο
πωλητής είναι φυσικό πρόσωπο ημεδαπό είτε αλλοδαπό, επιχείρηση
οποιασδήποτε μορφής που τηρεί βιβλία Α’ ή Β’ κατηγορίας του ΚΒΣ, αλλοδαπή επιχείρηση χωρίς μόνιμη εγκατάσταση στην
Ελλάδα (παρ. 3 άρθρο 38 του ΚΦΕ)
Τα κέρδη από την πώληση των μετοχών
φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή 10%. Για να υπολογιστεί το κέρδος
αφαιρείται από την αξία πώλησης η αξία απόκτησης. Είναι αδιάφορος ο τρόπος
απόκτησης των μετοχών (από επαχθή ή άλλη αιτία, π.χ. κληρονομιά κ.λπ.). Ως
κόστος απόκτησης των μετοχών λαμβάνεται η μέση τιμή απόκτησής τους. Παρά το γεγονός
ότι δεν ορίζεται ρητά στο νόμο, η μέση τιμή απόκτησης αναφέρεται στις μετοχές
της ίδιας εταιρείας. Σε περίπτωση πραγματοποίησης περισσότερων της μιας
συναλλαγών επί μετοχών συγκεκριμένης εταιρείας (πριν την 1.4.2009 και μετά την
1.4.2009) θεωρείται ότι η πώλησή τους λαμβάνει χώρα με την χρονολογική σειρά
που αποκτήθηκαν.
Τυχόν ζημιά που προκύπτει από την πώληση
των μετοχών συμψηφίζεται με τα κέρδη που προκύπτουν στο ίδιο οικονομικό έτος.
Εάν το ποσό των ζημιών είναι μεγαλύτερο από τα συνολικά κέρδη που
πραγματοποιήθηκαν μέσα στο ίδιο έτος, το υπόλοιπο ποσό της ζημιάς δεν
μεταφέρεται στο επόμενο έτος για συμψηφισμό.
Στις περιπτώσεις που μέσα σε μια χρονιά
από κάποιες πωλήσεις μετοχών προέκυψαν κέρδη και από κάποιες ζημιές, τα κέρδη
φορολογούνται αυτοτελώς με παρακράτηση φόρου 10% για κάθε κερδοφόρα συναλλαγή
και γίνεται συμψηφισμός των συνολικών ζημιών με τα συνολικά κέρδη και επιστροφή
του αναλογούντος φόρου με την υποβολή ιδιαίτερης δήλωσης που πρέπει να υποβάλει
ο πωλητής μέσα σε αποκλειστική προθεσμία τριών (3) μηνών από τη λήξη κάθε έτους
για τις συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν μέσα σε αυτό.
Για την υλοποίηση των ανωτέρω η ΕΧΑΕ
(Ελληνικά Χρηματιστήρια Α.Ε.), υποχρεούται να χορηγεί μέχρι το τέλος του μηνός
Φεβρουαρίου βεβαίωση προς τους επενδυτές στην οποία αναγράφεται το ποσό της
υπεραξίας καθώς και της ζημιάς που προέκυψε από την πώληση όλων των εταιρειών,
το τελικό αποτέλεσμα, καθώς επίσης και το φόρο 10% που παρακρατήθηκε
προκειμένου στη συνέχεια ο φορολογούμενος να υποβάλει στη ΔΟΥ που ανήκει την πιο
πάνω δήλωση και να ζητήσει την επιστροφή του φόρου που καταβλήθηκε επιπλέον. Η
εν λόγω βεβαίωση (ή αντίγραφο νόμιμα επικυρωμένο) μπορεί να χρησιμοποιείται από
τον φορολογούμενο για τις ανάγκες υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας
εισοδήματος (π.χ. για κάλυψη τεκμηρίου).
Η διαδικασία επιστροφής του
παρακρατηθέντος φόρου θα καθοριστεί με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και
Οικονομικών.
Ο φόρος βαρύνει τον πωλητή των μετοχών και
αποδίδεται από την ΕΧΑΕ εφάπαξ, με δήλωση που υποβάλλεται στην αρμόδια για την
φορολογία της ΔΟΥ μέχρι το τέλος του πρώτου δεκαπενθημέρου μετά το κλείσιμο
κάθε ημερολογιακού τριμήνου για τις πωλήσεις μετοχών που ενεργήθηκαν μέσα σε
κάθε τρίμηνο.
Όταν ο πωλητής είναι κάτοικος χώρας με την
οποία υπάρχει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, δεν επιβάλλεται φόρος
υπεραξίας γιατί με βάση τις διμερείς συμβάσεις το εν λόγω εισόδημα υπόκειται σε
φορολογία στη χώρα μας μόνο όταν ο κάτοικος έχει μόνιμη εγκατάσταση στην
Ελλάδα.
Επίσης, επειδή από τις διατάξεις δεν
προβλέπεται απαλλαγή από το φόρο υπεραξίας για τις εισηγμένες στο Χρηματιστήριο
μετοχές που μεταβιβάζονται χωρίς την μεσολάβηση «χειριστή» συνάγεται ότι και
για τη υπεραξία που προκύπτει από τις μεταβιβαζόμενες μετοχές με αυτό τον
τρόπο, που αποκτώνται από 1.4.2009 και μετά, οφείλεται φόρος υπεραξίας 10%.
Επειδή στον νόμο δεν αναφέρεται τρόπος σχετικά με τον υπολογισμό της υπεραξίας
στην περίπτωση αυτή για λόγους ενιαίας αντιμετώπισης έχουν γίνει δεκτά από τη
διοίκηση τα εξής: α) Ως έσοδο λαμβάνεται αυτό που προκύπτει βάσει της
τιμής κλεισίματος της μετοχής εκτός αν δηλώνεται τιμή μεγαλύτερη οπότε
λαμβάνεται η δεύτερη. β) Ως κόστος απόκτησης λαμβάνεται αυτό που
προκύπτει με βάση την τιμή κλεισίματος της μετοχής κατά την ημέρα της αγοράς αν
η αγορά αυτή έγινε χωρίς την μεσολάβηση χειριστή. Στην περίπτωση αυτή ο
δικαιούχος του εισοδήματος (φυσικό πρόσωπο ή επιχείρηση -τα ίδια συνεπώς
ισχύουν όταν ο πωλητής είναι Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ε.Π.Ε. με βιβλία Γ’ κατηγορίας- βλ.
επόμενη περίπτωση) έχει την υποχρέωση να καταβάλει ο ίδιος το ποσό του οφειλόμενου
φόρου στην ΕΧΑΕ η οποία στη συνέχεια θα τον αποδώσει στο Δημόσιο.
Όταν ο
πωλητής είναι επιχείρηση οποιασδήποτε μορφής που τηρεί βιβλία Γ’ κατηγορίας του
ΚΒΣ (παρ. 4 άρθρο 38 του ΚΦΕ)
Τα κέρδη που αποκτά ο πωλητής από την
πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο σε τιμή ανώτερη της τιμής απόκτησής
τους, φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή 10%.
Στον λογαριασμό του αποθεματικού γίνεται
δεκτό από την Διοίκηση ότι πρέπει να εμφανίζεται το πραγματικό κέρδος που
αποκτούν οι επιχειρήσεις λαμβάνοντας υπόψη το πραγματικό κόστος απόκτησης των
μετοχών και όχι την μέση τιμή στην οποία αποκτήθηκαν. Αυτό σημαίνει
εξατομικευμένη κοστολόγηση για την εξαγωγή του αποτελέσματος της πώλησης.
Τα κέρδη από την πώληση των μετοχών για τα
οποία έγινε παρακράτηση φόρου 10% εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού
αποθεματικού.
Έτσι, σύμφωνα με την υπ’ αριθ.
1044770/10159/Β0012/ΠΟΛ.1117/23.3.1993 ΑΥΟ, τα κέρδη αυτά πρέπει να
εμφανίζονται στον λογαριασμό 41.91 «Αποθεματικά από έσοδα φορολογηθέντα κατ’
ειδικό τρόπο». Ο παρακρατούμενος φόρος 10% παρακολουθείται στον λογαριασμό
33.13 «Ελληνικό Δημόσιο - Προκαταβλημένοι και παρακρατημένοι φόροι».
Σε περίπτωση που τα κέρδη αυτά διανεμηθούν
μέσα στη χρήση που προέκυψαν, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των παρ. 3, 4 και
5 του άρθρου 106 του ΚΦΕ, εφόσον δικαιούχος των εισοδημάτων αυτών είναι νομικό
πρόσωπο της παρ. 1 του άρθρου 101 του ΚΦΕ.
(Σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 106 του
ΚΦΕ, όταν τα νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 Α.Ε., Ε.Π.Ε. πλην τραπεζικών και
ασφαλιστικών και συνεταιρισμοί διανέμουν κέρδη και στα κέρδη αυτά
περιλαμβάνονται και κέρδη φορολογηθέντα επ’ ονόματί τους κατ’ ειδικό τρόπο,
έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της προηγούμενης παρ. 2, σύμφωνα με την οποία «αν
στα καθαρά κέρδη που προκύπτουν από ισολογισμούς συνεταιρισμών, Ε.Π.Ε. και
ημεδαπών Α.Ε., πλην τραπεζικών και ασφαλιστικών συμπεριλαμβάνονται και έσοδα
αφορολόγητα για τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών του νομικού προσώπου,
προστίθεται σε αυτά το μέρος των αφορολόγητων εσόδων που αναλογεί στα
διανεμόμενα κέρδη με οποιαδήποτε μορφή μετά την αναγωγή του εξευρισκόμενου
αυτού ποσού σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτό φόρου»).
Σε περίπτωση που μεταγενέστερα γίνει
διανομή ή κεφαλαιοποίηση του αποθεματικού αυτού φορολογείται σύμφωνα με τις
ισχύουσες διατάξεις και από τον οφειλόμενο φόρο εκπίπτει ο καταβληθείς φόρος
10%.
Οι ζημιές που προκύπτουν από την πώληση
μετοχών μέσα στην ίδια διαχειριστική χρήση δεν συμψηφίζονται με τα κέρδη που
προέκυψαν στη χρήση αυτή και τα οποία έχουν φορολογηθεί με συντελεστή 10%. Οι ζημιές
που προκύπτουν σε κάθε διαχειριστική χρήση μεταφέρονται να συμψηφιστούν με το
αφορολόγητο αποθεματικό από πώληση μετοχών (παρ. 1 άρθρο 38 του ΚΦΕ). Εάν δεν
υπάρχει τέτοιο αποθεματικό ή το υπάρχον δεν επαρκεί, το ποσό της ζημιάς ή το
εναπομένον υπόλοιπό της, αντίστοιχα, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της
επιχείρησης και εμφανίζεται στη χρέωση του λογαριασμού 41.02 «Τακτικό
αποθεματικό».
Εάν οι μετοχές είναι εισηγμένες σε
αλλοδαπό Χρηματιστήριο, εφαρμόζονται αναλογικά τα ανωτέρω. Στην περίπτωση αυτή
ο οφειλόμενος φόρος 10% αποδίδεται από τον ίδιο τον πωλητή των μετοχών στη ΔΟΥ
που υπάγεται μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου μήνα από τις συναλλαγές
που πραγματοποιούνται κάθε μήνα.
Πρόγραμμα
διάθεσης μετοχών στα μέλη του Δ.Σ. και το προσωπικό Α.Ε.
Στον Κ.Ν.2190/1920 (άρθρο 13 παρ. 3),
προβλέπεται ότι με απόφαση της Γενικής Συνέλευσης των μετόχων μπορεί να
θεσπιστεί πρόγραμμα διάθεσης μετοχών στα μέλη του Δ.Σ. και το προσωπικό της
Α.Ε., με τη μορφή δικαιώματος προαίρεσης απόκτησης μετοχών σύμφωνα με τους
όρους της απόφασης αυτής.
Με την υπ’ αριθ.
1052114/10691/Β0012/ΠΟΛ.1185/7.6.2000 ΑΥΟ έχει γίνει δεκτό ότι σε περίπτωση
πραγματικής αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου Α.Ε. με διάθεση μετοχών στο
προσωπικό ημεδαπής Α.Ε. σε συγκεκριμένα πρόσωπα σε τιμή χαμηλότερη της
χρηματιστηριακής αξίας, το κέρδος που αποκτάται από την πώληση των μετοχών
αυτών σε τιμή μεγαλύτερη από την τιμή αγοράς δεν φορολογείται.
Με τις νέες διατάξεις (άρθρο 17 παρ. 1 του
Ν.3697/2008) νομοθετείται η φορολόγηση ως εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες με
τις γενικές διατάξεις της ωφέλειας που αποκτούν τα μέλη του Δ.Σ. ημεδαπής Α.Ε.
διοικητικά στελέχη, διευθυντές ή το προσωπικό της όταν ασκούν δικαίωμα
προαίρεσης αγοράς μετοχών της ίδιας της εταιρείας εισηγμένων στο Χρηματιστήριο
σε τιμή κατώτερη της χρηματιστηριακής τιμής της μετοχής κατά το χρόνο χορήγησης
του δικαιώματος προαίρεσης από την Γενική Συνέλευση. Η ωφέλεια υπολογίζεται ως
διαφορά μεταξύ της τιμής στην οποία απέκτησαν τις μετοχές οι δικαιούχοι και της
χρηματιστηριακής τιμής της μετοχής κατά τον χρόνο χορήγησης του δικαιώματος
προαίρεσης. Ως χρόνος απόκτησης της ωφέλειας (εισοδήματος) θεωρείται εκείνος
της άσκησης του δικαιώματος. Η ωφέλεια υπολογίζεται ως η διαφορά μεταξύ της
χρηματιστηριακής τιμής που είχε η μετοχή όταν θεσπίστηκε το πρόγραμμα και του
ποσού που πράγματι κατέβαλε ο δικαιούχος για να την αποκτήσει.
Τα παραπάνω εφαρμόζονται και για τα
προγράμματα διάθεσης μετοχών αλλοδαπής εταιρείας στα μέλη του Δ.Σ. και το
προσωπικό ημεδαπής συνδεμένης Α.Ε. κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 5 του
άρθρου 42ε του Κ.Ν.2190/1920 (θυγατρικής, έμμεσης θυγατρικής κ.λπ.).
Δεν τίθεται θέμα παρακράτησης φόρου στο
παραπάνω εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για
δηλώσεις οικονομικού έτους 2009 και μετά.
Παράδειγμα
Πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο που αγοράστηκαν
πριν την 1.4.2009
Στις 20.5.2009 η Α.Ε. ΤΑΔΕ πούλησε 4.000
μετοχές έκδοσης εισηγμένης στο Χρηματιστήριο Α.Ε. αντί μετρητών 80.000, τις
οποίες είχε αγοράσει στις 31.5.2008 προς 10 ευρώ κάθε μία.
Οι λογιστικές
εγγραφές που θα γίνουν έχουν ως εξής:
Με την πώληση
(Κανονικά το έσοδο μειώνεται με τον φόρο 1,5/1.000)
-------------------------------------- -----------------------------
|
38
|
Χρηματικά
διαθέσιμα
|
|||||
|
38.00
|
Ταμείο
|
80.000
|
|
|||
|
|
Σε
|
34 Χρεόγραφα
|
|
|
||
|
|
|
34.00 Μετοχές
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο
|
|
|
||
|
|
|
εταιριών
εσωτερικού
|
|
40.000
|
||
|
|
|
(μετοχές 4.000 x 10)
|
|
|
||
|
|
|
76 Έσοδα
κεφαλαίων
|
|
|
||
|
|
|
76.04 Διαφορές
(κέρδη) από πώληση
|
|
|
||
|
|
|
συμμετοχών και
χρεογράφων
|
|
40.000
|
||
---------------------------------- ---------------------------------
Κατά την διάθεση των αποτελεσμάτων εφόσον η επιχείρηση κάνει χρήση
του δικαιώματος να σχηματίσει το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό:
--------------------------------- -----------------------------------
|
88
|
Αποτελέσματα
προς διάθεση
|
||||
|
88.99
|
Κέρδη προς
διάθεση
|
40.000
|
|
||
|
|
Σε 41
Αποθεματικά - Διαφορές αναπροσαρμογής
|
|
|
||
|
|
41.08
Αφορολόγητα αποθεματικά ειδικών
|
|
|
||
|
|
διατάξεων νόμων
|
|
|
||
|
|
41.08.ΧΧ
Αφορολόγητο αποθεματικό χρεογράφων
|
|
|
||
|
|
άρθρου 38 του
Ν.2238/1994
|
|
40.000
|
||
--------------------------------
-------------------------------------
·
Η
δημιουργία του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού είναι προαιρετική και μπορεί
να γίνεται για μέρος των κερδών από πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο
(έγγραφο Υπουργείου Οικονομικών 1053028/10269/1991/11.2.1992).
·
Υπόκεινται
σε φόρο τα κέρδη από πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο κατά το μέρος
που δεν εμφανίζονται σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού. Επομένως εάν σε αυτόν
τον λογαριασμό η Α.Ε. εμφανίσει για οποιονδήποτε λόγο (σχηματισμός τακτικού αποθεματικού),
κέρδη μικρότερα από εκείνα που απέκτησε από την πώληση των εισηγμένων στο
Χρηματιστήριο μετοχών κ.λπ., τότε το τμήμα των κερδών που δεν εμφανίζεται στον
πιο πάνω λογαριασμό αποθεματικού φορολογείται με τις γενικές διατάξεις (έγγραφο
Υπουργείου Οικονομικών 1040943/10393/24.6.1999).
·
Τα
κέρδη από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο τα οποία προκύπτουν
από βιβλία Γ’ κατηγορίας του ΚΒΣ και δεν απαλλάσσονται από το φόρο λόγω μη
εμφάνισής τους σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού, συμψηφίζονται με τις λοιπές
ζημιές της επιχείρησης (π.χ. από εκμετάλλευση εμπορεύσιμων αγαθών) (έγγραφο
Υπουργείου Οικονομικών 1110010/10548/31.3.1992).
Πώληση
με ζημιά εισηγμένων στο Χρηματιστήριο μετοχών που αγοράστηκαν πριν την 1.4.2009
Αν η πώληση των μετοχών του παραδείγματός
μας γινόταν με μετρητά 10.000 θα προέκυπτε ζημιά 30.000 και θα γίνονταν οι
εγγραφές:
--------------------------------- ------------------------
|
38
|
Χρηματικά
διαθέσιμα
|
|
|
||
|
38.00
|
Ταμείο
|
10.000
|
|
||
|
64
|
Διάφορα έξοδα
|
|
|
||
|
64.12
|
Διαφορές
(ζημιές) από πώληση
|
|
|
||
|
|
Συμμετοχών και
χρεογράφων
|
30.000
|
|
||
|
|
Σε 34 Χρεόγραφα
|
|
|
||
|
|
34.00 Μετοχές
εισηγμένες στο χρηματιστήριο
|
|
|
||
|
|
εταιρειών
εσωτερικού
|
|
40.000
|
||
----------------------------
-----------------------------
Η ζημιά από την πώληση μεταφέρεται στον
λογαριασμό Γενικής Εκμετάλλευσης 80.00 και από εκεί στα αποτελέσματα χρήσης
(λογαριασμός 86). Στη συνέχεια ποσό ίσο με τη ζημιά μεταφέρεται από τον
λογαριασμό του αποθεματικού (41.08) στην πίστωση του 88.07 «Λογαριασμός
αποθεματικών προς διάθεση». Αν η ζημιά δεν καλύπτεται από το προαναφερόμενο
αποθεματικό, το ακάλυπτο υπόλοιπο της ζημιάς δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα
έσοδα της επιχείρησης. Το ποσό αυτό σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 288/2352/1997
γνωμάτευση του ΕΣΥΛ καταχωρείται στη χρέωση του λογαριασμού 41.02.90 «Τακτικό
αποθεματικό - Ζημιά από πώληση συμμετοχών και χρεογράφων».
Από την Διοίκηση έχει γίνει δεκτό ότι στον
λογαριασμό του ειδικού αποθεματικού του άρθρου 38 του ΚΦΕ μεταφέρεται το
υπόλοιπο μέρος των κερδών από την πώληση των μετοχών εισηγμένων στο ΧΑΑ, που απομένει
μετά την αφαίρεση των ζημιών που προέκυψαν από την ίδια πιο πάνω αιτία μέσα
στην ίδια χρήση και όχι μόνο το κέρδος που προέκυψε από τις εν λόγω πράξεις
(έγγραφο 1112474/11351/Β0012/2000). Από την τοποθέτηση αυτή της διοίκησης θα
μπορούσαμε να συμπεράνουμε ότι και στη χρέωση του ειδικού αποθεματικού
μεταφέρεται η συμψηφιστική ζημιά από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο ΧΑΑ.
Πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο που αγοράστηκαν
μετά την 1.4.2009 από επιχειρήσεις που τηρούν Γ’ κατηγορίας βιβλία (όπως η
Α.Ε.)
Στο προηγούμενο παράδειγμά μας εάν οι
μετοχές είχαν αποκτηθεί μετά τις 1.4.2009, το κέρδος θα φορολογηθεί με 10% και
κατά την πώληση θα διενεργηθεί η εξής εγγραφή (δεν υπάρχει φόρος 1,5/1.000):
--------------------------------
--------------------------------
|
38
|
Χρηματικά
διαθέσιμα
|
|||||
|
38.00
|
Ταμείο
|
76.000
|
|
|||
|
33
|
Χρεώστες
διάφοροι
|
|
|
|||
|
33.13
|
Ελληνικό
Δημόσιο
|
|
|
|||
|
33.13.01
|
Παρακρατημένος
φόρος εισοδήματος από
|
|
|
|||
|
|
μερίσματα
μετοχών εις στο Χρηματιστήριο
|
4.000
|
|
|||
|
|
Σε 34 χρεόγραφα
|
|
|
|||
|
|
34.00 Μετοχές
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο
|
|
|
|||
|
|
εταιρειών
εσωτερικού
|
|
40.000
|
|||
|
|
76 Έσοδα
κεφαλαίων
|
|
|
|||
|
|
76.04 Διαφορές
(κέρδη) από πώληση συμμετοχών
|
|
|
|||
|
|
και χρεογράφων
|
|
40.000
|
|||
-----------------------------------
-----------------------------------
Κατά τη διάθεση των αποτελεσμάτων το
κέρδος θα αχθεί στην πίστωση του ειδικού αποθεματικού «Αποθεματικά από έσοδα
φορολογηθέντα κατά ειδικό τρόπο» και μεταγενέστερα εάν διανεμηθεί ή
κεφαλαιοποιηθεί θα φορολογηθεί με τις ισχύουσες διατάξεις και από τον φόρο που
θα προκύψει θα εκπεστεί ο φόρος 10% που καταβλήθηκε κατά την πώληση.
Πώληση με ζημιά εισηγμένων στο Χρηματιστήριο μετοχών που
αγοράστηκαν μετά την 1.4.2009
Οι ζημιές που προκύπτουν από την πώληση
μετοχών μέσα στην ίδια διαχειριστική χρήση δεν συμψηφίζονται με τα κέρδη που
προέκυψαν στη χρήση αυτή και τα οποία έχουν φορολογηθεί με συντελεστή 10%. Οι
ζημιές που προκύπτουν σε κάθε διαχειριστική χρήση μεταφέρονται να συμψηφιστούν
με το αφορολόγητο αποθεματικό από πώληση μετοχών (παρ. 1 άρθρο 38 του ΚΦΕ). Εάν
δεν υπάρχει τέτοιο αποθεματικό ή το υπάρχον δεν επαρκεί, το ποσό της ζημιάς ή
το εναπομένον υπόλοιπό της, αντίστοιχα, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα
της επιχείρησης και εμφανίζεται στη χρέωση του λογαριασμού 41.02 «Τακτικό
αποθεματικό». Έτσι, για την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο από
επιχειρήσεις που τηρούν Γ’ κατηγορίας βιβλία δεν ισχύει πλέον από 1.4.2009 η
θέση της διοίκησης που προαναφέραμε για συμψηφισμό των κερδών και ζημιών από
την πώληση μετοχών μέσα στην ίδια χρήση. Οι μεν ζημιές μεταφέρονται να
συμψηφιστούν με το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό της παρ. 1 του άρθρου 38 του
ΚΦΕ, εάν υπάρχει ή διαφορετικά άγονται σε χρέωση του τακτικού αποθεματικού ενώ
τα κέρδη εμφανίζονται σε λογαριασμό αποθεματικού από φορολογημένα έσοδα κατ’
ειδικό τρόπο (με 10% επί του κέρδους) και στη συνέχεια κατά τη διανομή ή
κεφαλαιοποίησή τους φορολογούνται με τις ισχύουσες διατάξεις με έκπτωση του
καταβληθέντος 10%.
Η αποτίμηση των εισηγμένων στο Χρηματιστήριο μετοχών
Το άρθρο 43 παρ. 6 αναφέρει ότι για την
αποτίμηση συμμετοχών και χρεογράφων εφαρμόζονται τα ακόλουθα:
Οι μετοχές Α.Ε. (γενικά και οι εισηγμένες
στο ΧΑΑ και οι μη εισηγμένες) αποτιμούνται στην κατ’ είδος χαμηλότερη τιμή,
μεταξύ της τιμής κτήσης τους και της τρέχουσας τιμής τους. Ως τρέχουσα τιμή για
την εφαρμογή του νόμου θεωρείται για τους εισηγμένους στο Χρηματιστήριο τίτλους
(μετοχές στην περίπτωσή μας) ο μέσος όρος της χρηματιστηριακής τιμής τους κατά
τον τελευταίο μήνα της χρήσης. Ειδικότερα οι τράπεζες και εν γένει τα πιστωτικά
ιδρύματα του Ν.2076/1992 αποτιμούν το χαρτοφυλάκιο των συμμετοχών και των
χρεογράφων τους στη συνολικά χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσης τους και
της τρέχουσας τιμής τους.
Αλλά και σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 5α
του ΚΒΣ, οι μετοχές που είναι εισηγμένες στο ΧΑΑ ή σε αλλοδαπό Χρηματιστήριο ή
σε άλλο διεθνώς αναγνωρισμένο χρηματιστηριακό θεσμό, αποτιμώνται στην κατ’
είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσης και της τρέχουσα τιμής τους.
Ειδικότερα οι τράπεζες και γενικά τα πιστωτικά ιδρύματα του Ν.2076/1992 αποτιμούν
τις συμμετοχές και χρεόγραφά τους στη συνολικά χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής
κτήσης και της τρέχουσας τιμής τους. Για τα χρεόγραφα της πιο πάνω περίπτωσης,
ως τρέχουσα τιμή θεωρείται ο μέσος όρος της χρηματιστηριακής τιμής τους κατά
τον τελευταίο μήνα της χρήσης.
Προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών και
χρεογράφων
Όταν η τρέχουσα τιμή είναι χαμηλότερη της
τιμής κτήσης, η διαφορά χρεώνεται στον λογαριασμό 68.01 «Προβλέψεις για
υποτιμήσεις συμμετοχών και χρεογράφων» του Ε.Γ.Λ.Σ. με πίστωση αντίστοιχων αντίθετων
λογαριασμών προβλέψεων κατά κατηγορία τίτλων που δημιουργούνται στους
λογαριασμούς 18.00.99, 18.01.99 και 34.99 του ίδιου Π.Δ. Κατά τον
επανυπολογισμό των προβλέψεων που γίνεται στο τέλος κάθε επόμενης χρήσης,
σύμφωνα με τα παραπάνω, αναπροσαρμόζονται τα ποσά των προβλέψεων που
εμφανίζονται στους πιο πάνω αντίθετους λογαριασμούς, με βάση τα δεδομένα της
νέας χρήσης είτε με χρέωση των υπολογαριασμών του λογαριασμού 68 (σχηματισμός
συμπληρωματικής πρόβλεψης) είτε με πίστωση των υπολογαριασμών του λογαριασμού
84.00 «Έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγουμένων χρήσεων» του
Π.Δ.1123/1980.
Παράδειγμα
Έστω ότι η επιχείρηση ΤΑΔΕ έχει τις
ακόλουθες συμμετοχές σε θυγατρικές της εταιρείες εισηγμένες στο ΧΑΑ:
|
Συμμετοχές
|
Ποσότητα μετοχών
|
Αξία κτήσης
|
Τρέχουσα αξία
|
|
Συμμετοχή στην
ΑΕ «Ω»
|
40.000
|
10
|
15
|
|
Συμμετοχή στην
ΑΕ «Κ»
|
20.000
|
30
|
25
|
Η τρέχουσα αξία εννοείται ότι είναι ο μέσος όρος της
χρηματιστηριακής τιμής των μετοχών κατά τον τελευταίο μήνα της χρήσης.
Έτσι, σύμφωνα με τους προαναφερθέντες κανόνες αποτίμησης, οι μετοχές της Α.Ε. «Ω» θα αποτιμηθούν με την τιμή κτήσης τους που
είναι χαμηλότερη της τρέχουσας και οι μετοχές της «Κ» θα αποτιμηθούν στην τρέχουσα αξία τους που
επίσης είναι χαμηλότερη της τρέχουσας. Για την συμμετοχή στην «Ω» δεν χρειάζεται να γίνει καμία εγγραφή
αλλά για την συμμετοχή στην «Κ» θα γίνει η εγγραφή:
---------------------------- ------------------------------
|
Προβλέψεις
εκμεταλλεύσεως
|
|||||||
|
68.01
|
|
Προβλέψεις για
υποτιμήσεις συμμετοχών και χρεογράφων
|
100.000
|
|
|||
|
σε
|
18
|
Συμμετοχές και
λοιπές μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις
|
|
|
|||
|
|
18.00
Συμμετοχές σε συνδεμένες επιχειρήσεις
|
|
|
|
|||
|
|
18.00.99
Προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών
|
|
|
|
|||
|
|
|
Σε συνδεμένες
επιχειρήσεις
|
|
|
|||
|
|
18.00.99.01
Προβλέψεις για υποτίμηση συμμετοχής
|
|
|
|
|||
|
|
Στην ΑΕ «Κ»
(20.000 x
(30-25)
|
|
|
100.000
|
|||
------------------------------ -----------------------------
Από πλευράς φορολογίας εισοδήματος
Όσον αφορά τη φορολογία εισοδήματος
σημειώνουμε ότι σύμφωνα με το άρθρο 38 παρ. 5 του ΚΦΕ, ειδικά η ζημιά που τυχόν
προκύπτει κατά την απογραφή στο τέλος κάθε διαχειριστικής χρήσης από την
αποτίμηση μετοχών και ομολογιών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου
28 του Π.Δ.186/1992, μεταφέρεται σε χρέωση των λογαριασμών Αποθεματικά από
Χρεόγραφα που εμφανίζονται στα βιβλία της επιχείρησης και τα οποία προέκυψαν
είτε από την πώληση χρεογράφων σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης τους με βάση
τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 10 του Α.Ν.148/1967 (ΦΕΚ 173/Α’) είτε από
την πώληση μετοχών με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του παρόντος είτε από την
ανταλλαγή ή λήψη δωρεάν χρεογράφων με βάση τις διατάξεις νόμων περί
αναπροσαρμογής της αξίας ακινήτων. Σε περίπτωση που τα ποσά των αποθεματικών
αυτών δεν επαρκούν να καλύψουν το ποσό της παραπάνω ζημιάς, το τυχόν ακάλυπτο
ποσό αυτής δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα αλλά μεταφέρεται σε ειδικό
λογαριασμό προκειμένου να συμψηφιστεί με τα ως άνω περιγραφόμενα αποθεματικά
από χρεόγραφα που θα προκύψουν στο μέλλον.
Η ζημιά που τυχόν απομένει ακάλυπτη
εμφανίζεται αρνητικά στην καθαρή θέση και σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 288/2352/1997
γνωμάτευση του ΕΣΥΛ αφαιρετικά του λογαριασμού του τακτικού αποθεματικού.
Εάν στην επόμενη χρήση η τρέχουσα αξία
π.χ. της «Κ» υποστεί περαιτέρω μείωση, θα γίνει όμοια συμπληρωματική εγγραφή με
την παραπάνω. Εάν όμως αυξηθεί έστω η τρέχουσα αξία της «Κ» κατά 3 μονάδες, θα
γίνει η παρακάτω εγγραφή.
----------------------------------- ------------------------
|
18
|
Συμμετοχές και
λοιπές μακροπρόθεσμες απαιτήσεις
|
||||||||
|
18.00
|
Συμμετοχές σε
συνδεμένες επιχειρήσεις
|
|
|
||||||
|
18.00.99
|
Προβλέψεις για
υποτιμήσεις μετοχών σε
|
|
|
||||||
|
|
συνδεμένες
επιχειρήσεις
|
|
|
||||||
|
18.00.99.01
|
Προβλέψεις για
υποτίμηση συμμετοχής στην «Κ»
|
60.000
|
|
||||||
|
|
Σε 84 Έσοδα από
προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων
|
|
|
||||||
|
|
84.00 Έσοδα από
αχρησιμοποίητες προβλέψεις
|
|
|
||||||
|
|
προηγούμενων
χρήσεων
|
|
|
||||||
|
|
84.00.01 Από
προβλέψεις για υποτιμήσεις συμμετοχών
|
|
|
||||||
|
|
και χρεογράφων
|
|
60.00
|
||||||
-------------------------------- -----------------------------
Για να μην φορολογηθεί το ποσό της πρόβλεψης πρέπει με χρέωση του
88.99 «Κέρδη προς διάθεση» να αχθεί σε πίστωση του αποθεματικού που χρεώθηκε με
τη ζημιά υποτίμησης σε προηγούμενες χρήσεις. Σε περίπτωση που διανεμηθεί θα
φορολογηθεί σαν να έχουμε διανομή αφορολόγητου αποθεματικού.
Η αγορά μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο
Από λογιστικής πλευράς γίνεται η ίδια εγγραφή στους αρμόδιους λογαριασμούς
με την εγγραφή της αγοράς μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο, με εγγραφή του
τύπου:
----------------------- ----------------------------------
|
18
|
Συμμετοχές και
λοιπές μακροπρόθεσμες απαιτήσεις
|
|||
|
18.00
|
Συμμετοχές σε
συνδεμένες επιχειρήσεις
|
|||
|
18.00.0Χ
|
Μετοχές μη
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο
|
|||
|
ή
|
||||
|
18.01
|
Συμμετοχές σε
λοιπές επιχειρήσεις
|
|||
|
18.01.01
|
Μετοχές μη
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο
|
|||
|
ή
|
||||
|
34
|
Χρεόγραφα
|
|||
|
34.01
|
Μετοχές μη
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο………
|
|||
|
|
Σε 38 Χρηματικά
διαθέσιμα
|
|||
|
|
38.00 Ταμείο
|
|||
--------------------------------- ---------------------------
Η πώληση μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο
Για την
μεταβίβαση μετοχών μη εισηγμένων στο ΧΑΑ απαιτείται:
Να καταρτιστεί ιδιωτικό ή συμβολαιογραφικό
έγγραφο, να καταβληθεί ο φόρος μεταβίβασης των μετοχών και να γίνει παράδοση
των τίτλων.
Σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Ν.2190/1920
άρθρο 8β’ παρ. 5, 6 και 7, οι ανώνυμες μετοχές μεταβιβάζονται σύμφωνα με τις
διατάξεις που διέπουν τη μεταβίβαση κινητών πραγμάτων. Η μεταβίβαση των
ονομαστικών μετοχών γίνεται με εγγραφή σε ειδικό βιβλίο της εταιρείας η οποία
χρονολογείται και υπογράφεται από τον μεταβιβάζοντα μέτοχο και τον αποκτώντα ή
τους πληρεξούσιους αυτών. Μετά από κάθε μεταβίβαση εκδίδεται νέος τίτλος ή
επισημειώνονται από την εταιρεία επί του υπάρχοντος τίτλου εφόσον έχει εκδοθεί
η μεταβίβαση που έγινε και η εταιρική επωνυμία ή τα ονοματεπώνυμα με την έδρα
και τις διευθύνσεις, αντίστοιχα, το επάγγελμα και την εθνικότητα του
μεταβιβάζοντος. Τα στοιχεία αυτά καταχωρίζονται στο ειδικό βιβλίο. Ως μέτοχος
έναντι της εταιρείας θεωρείται ο εγγεγραμμένος στο βιβλίο αυτό.
Βιβλίο μετόχων (αθεώρητο) προβλέπει και ο
ΚΒΣ (άρθρο 7 παρ. 5).
Η κατάρτιση συμβολαιογραφικού ή ιδιωτικού
εγγράφου προβλέπεται από το άρθρο 79 παρ. 4 του ΚΦΕ στην οποία αναφέρεται ότι:
«Η μεταβίβαση εν ζωή ή λόγω θανάτου
ονομαστικών ή ανωνύμων μετοχών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο Αθηνών
πραγματοποιείται αποκλειστικώς με συμβολαιογραφικό έγγραφο ή με ιδιωτικό
έγγραφο θεωρημένο από τον προϊστάμενο της οικείας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας.
Απόκτηση τέτοιων μετοχών κατά παράβαση της διάταξης του προηγούμενου εδαφίου
θεωρείται άκυρη και δεν παράγει κανένα έννομο δικαίωμα υπέρ αυτού που τις
αποκτά, όπως το δικαίωμα είσπραξης μερίσματος, συμμετοχής στις γενικές
συνελεύσεις, μεταβίβασης των μετοχών αυτών κ.τ.λ. Τα παραπάνω εφαρμόζονται
ανάλογα και όταν αυτός που μεταβιβάζει τις εν λόγω μετοχές δεν είναι φυσικό
πρόσωπο. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην
Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, καθορίζονται οι λεπτομέρειες που είναι αναγκαίες για
την εφαρμογή αυτής της παραγράφου, καθώς και οι περιπτώσεις που η πιο πάνω
μεταβίβαση μπορεί να γίνει και με άλλο τρόπο».
Η φορολογία εισοδήματος μετοχών
μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο
Όταν ο
πωλητής είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο ημεδαπό ή αλλοδαπό εκτός από τα νομικά
πρόσωπα του άρθρου 101
Φορολογείται αυτοτελώς με συντελεστή 5% η
πραγματική αξία πώλησης. Σε περίπτωση ζημιάς αυτή δεν συμψηφίζεται με κέρδη
της ίδια χρήσης ούτε μεταφέρεται σε επόμενες χρήσεις και ο φόρος 5% δεν
επιστρέφεται. (Δεν αναφέρει τίποτα σχετικό το άρθρο 13 του ΚΦΕ, βλ. και ΑΥΟ
ΠΟΛ.1108/22.3.2000). Συνεπώς, οι προσωπικές εταιρείες θα πρέπει να καταχωρούν
το εισόδημα αυτό στα έσοδά τους, λογαριασμός (76.04) με το καθαρό φορολογημένο
ποσό και να αναμορφώνουν με αυτό τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος αφού έχει
φορολογηθεί με ειδικό τρόπο.
Όταν ο
πωλητής είναι νομικό πρόσωπο της παρ. 1 του άρθρού 101
Φορολογείται με 5% η πραγματική αξία
πώλησης αλλά με την καταβολή του πιο πάνω φόρου δεν εξαντλείται η φορολογική
υποχρέωση αλλά τα κέρδη από τις συναλλαγές αυτές φορολογούνται με τις γενικές
διατάξεις (για εισοδήματα που αποκτώνται από 1.1.2007) και εκπίπτει ο φόρος που
παρακρατήθηκε (5%). Τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο που προκύπτει κατά την εκκαθάριση
της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος επιστρέφεται.
Αν από την πώληση των μετοχών προκύψει
ζημιά, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 38 του ΚΦΕ και ο καταβληθείς
φόρος 5% δεν εκπίπτεται από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος αλλά και ούτε ως
δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας γιατί ως φόρος δεν επιτρέπεται η
έκπτωσή του (έγγραφο ΥΠΟΟ 1107756/11212/Β0012/19.12.2007).
Αν εντός της χρήσης από ορισμένες πωλήσεις
μετοχών προέκυψε κέρδος και από άλλες ζημιά, το μεν κέρδος φορολογείται με τις
γενικές διατάξεις, ενώ για τη ζημιά έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 38
του ΚΦΕ, συμψηφίζονται δηλαδή με το αφορολόγητο αποθεματικό από κέρδη από
πωλήσεις μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο ή εάν δεν υπάρχει τέτοιο
αποθεματικό ή το υπάρχον δεν επαρκεί, εμφανίζονται στη χρέωση του τακτικού
αποθεματικού για συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη από πώληση μετοχών εισηγμένων
στο Χρηματιστήριο (έγγραφο ΥΠΟΟ 1107756/11212/Β0012/19.12.2007).
Διαδικασία καταβολής του φόρου και υποβολής της σχετικής
δήλωσης (τελευταίο εδάφιο περ. α’ παρ. 1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ)
«Ο δικαιούχος του κέρδους ή της ωφέλειας
που προκύπτει από την εφαρμογή αυτής της παραγράφου επιβαρύνεται με τον οικείο
φόρο και καταβάλλει αυτόν εφάπαξ με την υποβολή δήλωσης στην αρμόδια δημόσια
οικονομική υπηρεσία της περιφέρειας όπου βρίσκεται η έδρα της επιχείρησης της
οποίας μεταβιβάζεται ή εκχωρείται το περιουσιακό στοιχείο, πριν από την με
οποιονδήποτε τρόπο μεταβίβαση ή εκχώρηση του οικείου περιουσιακού στοιχείου. Η
σχετική δήλωση υποβάλλεται σε τρία (3) αντίτυπα από τα οποία τα δύο (2)
επιστρέφονται θεωρημένα στον δικαιούχο του κέρδους ή της ωφέλειας. Εάν η οικεία
πράξη μεταβίβασης ή εκχώρησης γίνεται με ιδιωτικό έγγραφο, ο προϊστάμενος της
αρμόδιας ΔΟΥ υποχρεούται να αρνηθεί τη θεώρηση του εγγράφου αυτού, εάν δεν
επισυνάπτεται σε αυτό αντίτυπο της οικείας δήλωσης και δεν αναγράφονται στο
σώμα του εγγράφου τα στοιχεία αυτής. Στο ιδιωτικό αυτό έγγραφο πρέπει
απαραιτήτως να αναγράφεται το κέρδος ή η ωφέλεια που προέκυψε από την
εκχώρηση του δικαιώματος ή του εταιρικού
μεριδίου ή ολόκληρης της επιχείρησης. Σε περίπτωση εκχώρησης ή μεταβίβασης
περιουσιακού στοιχείου από τα αναφερόμενα στη διάταξη αυτή χωρίς να υποβληθεί η
οικεία δήλωση από τον δικαιούχο του κέρδους ή της ωφέλειας για να καταβληθεί με
βάση αυτή ο φόρος εφάπαξ, το πρόσωπο που αποκτά το περιουσιακό στοιχείο είναι
αλληλεγγύως και εις ολόκληρο συνυπεύθυνο με τον μεταβιβάζοντα ή εκχωρούντα για
την πληρωμή του φόρου που οφείλεται».
Ο προσδιορισμός της πραγματικής αξίας πώλησης των μετοχών
(άρθρο 13 παρ. 2 του ΚΦΕ)
Για τον προσδιορισμό της πραγματικής αξίας
πώλησης των μετοχών για την επιβολή του φόρου 5% λαμβάνεται υπόψη και η
κατώτατη πραγματική αξία των μετοχών που μεταβιβάζονται, η οποία εξευρίσκεται
ως ακολούθως:
α) Τα ίδια κεφάλαια της εταιρείας, που εμφανίζονται στον τελευταίο πριν
από τη μεταβίβαση επίσημο ισολογισμό και όπως αυτά διαμορφώνονται μετά από
αύξηση ή μείωση που έχει πραγματοποιηθεί μέχρι και την προηγούμενη ημέρα της
μεταβίβασης, προσαυξάνονται με την απόδοση των ιδίων κεφαλαίων των πέντε (5)
τελευταίων διαχειριστικών περιόδων πριν από τη μεταβίβαση (προφανώς
προσαυξάνονται τα ίδια κεφάλαια με την φήμη και πελατεία προσδιοριζόμενη με
αυτό τον τρόπο). Στο αποτέλεσμα αυτό που προκύπτει προστίθεται και η υφιστάμενη
διαφορά μεταξύ της αξίας των ακινήτων της εταιρείας, όπως αυτή προσδιορίζεται
κατά το χρόνο της μεταβίβασης στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων και της
εμφανιζόμενης στα βιβλία αξίας κτήσης αυτών (προστίθενται και τα αφανή
αποθεματικά που ενυπάρχουν στα ακίνητα) αν η δεύτερη είναι μικρότερη της
πρώτης. Το ποσό που προκύπτει σύμφωνα με τα πιο πάνω, διαιρούμενο δια του
αριθμού των υφιστάμενων μετοχών κατά το χρόνο μεταβίβασης μετοχών
αντιπροσωπεύει την ελάχιστη πραγματική αξία της κάθε μετοχής η οποία λαμβάνεται
υπόψη για τον προσδιορισμό της αξίας των μετοχών που μεταβιβάζονται.
β) Ως απόδοση ιδίων κεφαλαίων λαμβάνεται ο λόγος του μέσου όρου των
ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης (προ φόρων) των πέντε τελευταίων πριν από
την μεταβίβαση ισολογισμών και του μέσου όρου των ιδίων κεφαλαίων της ίδιας
χρονικής περιόδου. Σε περίπτωση που νόμιμα έχουν συνταχθεί λιγότεροι από πέντε
(5) ισολογισμοί, λαμβάνονται υπόψη τα στοιχεία των ισολογισμών αυτών. Αν το
άθροισμα των ολικών αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης είναι αρνητικό δεν λαμβάνεται
υπόψη καμία απόδοση.
γ) Όταν η εταιρεία της οποίας μεταβιβάζονται οι μετοχές έχει
προέλθει από μετατροπή ή συγχώνευση άλλων Α.Ε. ή άλλων μορφών επιχειρήσεων και
η μεταβίβαση λαμβάνει χώρα πριν από τη σύνταξη τριών ισολογισμών, λαμβάνονται
υπόψη τα στοιχεία της προηγούμενης περίπτωσης που προκύπτουν από τους
ισολογισμούς των επιχειρήσεων που έχουν μετασχηματιστεί εφόσον τηρούσαν βιβλία
Γ’ κατηγορίας του ΚΒΣ, ώστε να λαμβάνονται στοιχεία τριών ισολογισμών συνολικά.
δ) Σε περίπτωση που από το συμβολαιογραφικό έγγραφο ή ιδιωτικό
συμφωνητικό προκύπτει ως πραγματική αξία μεταβίβασης μετοχών μεγαλύτερη από
αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις των παραπάνω υποπερ. α’ έως γ’, λαμβάνεται υπόψη
η συμφωνηθείσα.
Μεταβίβαση μετοχών αλλοδαπών Α.Ε.
Φορολογείται αυτοτελώς με 5% επί της
συμφωνηθείσας αξίας πώλησης (δεν τίθεται θέμα υπολογισμού κατώτατης πραγματικής
αξίας) και η μεταβίβαση μετοχών αλλοδαπών Α.Ε. μη εισηγμένων σε διεθνώς
αναγνωρισμένο χρηματιστηριακό θεσμό από ημεδαπά φυσικά ή νομικά πρόσωπα.
Εισφορά μετοχών Α.Ε. μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο για
την κάλυψη του κεφαλαίου νεοϊδρυόμενης ημεδαπής ή αλλοδαπής εταιρείας
Φορολογείται με 5% ως αν πρόκειται για
πώληση. Ως πραγματική αξία των μετοχών που εισφέρονται για την κάλυψη ή αύξηση
του κεφαλαίου ημεδαπής εταιρείας λαμβάνεται η αξία η οποία προσδιορίζεται από
την Εκτιμητική Επιτροπή του άρθρου 9 του Κ.Ν.2190/1920.
Παράδειγμα προσδιορισμού της πραγματικής αξίας πώλησης
μετοχών μη εισηγμένων στο ΧΑΑ
Για μεταβιβάσεις μετοχών ημεδαπών Α.Ε. μη
εισηγμένων στο Χρηματιστήριο είτε προς τρίτους είτε προς συγγενείς Α και Β
βαθμού έχει εκδοθεί η σχετική υπ’ αριθ. 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ.1053/1.4.2003
ΑΥΟ.
Το ακόλουθο παράδειγμα αναφέρεται στην υπ’
αριθ. 1066328/1394/1.7.2003 εγκύκλιο. Α.Ε. με μετοχές μη εισηγμένες στο ΧΑΑ, η
οποία ιδρύθηκε το έτος 1985, έχει στην κυριότητά της ένα ακίνητο το οποίο
εμφανίζεται στα βιβλία της με αξία κτήσης 100.000 ευρώ ενώ η αντικειμενική του
αξία ανέρχεται στο ποσό τω 150.000 ευρώ.
Στις 28.4.2003 ένας από τους μετόχους της
ως άνω εταιρείας συμφώνησε να μεταβιβάσει 540 μετοχές της εταιρείας αυτής
έναντι 64.800 ευρώ. Τα ίδια κεφάλαια της υπόψη εταιρείας όπως αυτά εμφανίζονται
στον τελευταίο πριν από την μεταβίβαση επίσημο ισολογισμό της ανέρχονται σε
270.000 ευρώ (2.700 μετοχές ονομαστικής αξίας 100 ευρώ έκαστη). Επισημαίνεται
ότι καμιά μεταβολή δεν πραγματοποιήθηκε στα ίδια αυτά κεφάλαια μέχρι το χρόνο
της μεταβίβασης. Από τους πέντε τελευταίους ισολογισμούς που έχει δημοσιεύσει η
πιο πάνω Α.Ε. πριν από την υποβολή της δήλωσης προκύπτουν τα εξής δεδομένα:
|
Ισολογισμοί
|
Ολικά αποτελέσματα εκμετάλλευσης
|
Ίδια κεφάλαια
|
|
31.2.2002
|
410.000
|
270.000
|
|
31.12.2001
|
380.000
|
200.000
|
|
31.12.2000
|
300.000
|
180.000
|
|
31.12.1999
|
250.000
|
180.000
|
|
31.12.1998
|
150.000
|
120.000
|
|
Σύνολο
|
1.490.000
|
950.000
|
|
Μέσος όρος
|
298.000
|
190.000
|
Με βάση τα πιο πάνω δεδομένα και σύμφωνα με όσα ορίζονται στη υπ’
αριθ. 1030366/10307/Β0012/ΠΟΛ.1053/1.4.2003 ΑΥΟ, η πραγματική αξία κάθε μετοχής
εξευρίσκεται ως εξής:
|
|
298.000
|
|
|
Απόδοση ιδίων
κεφαλαίων:
|
--------------
|
= 1,5684
|
|
|
190.000
|
|
Πραγματική αξία κάθε μετοχής
Ίδια κεφάλαια μετά την αναπροσαρμογή + Διαφορά αξίας βιβλίων αντικειμενικής
----------------------------------------------------------------------------------------------------------
Αριθμός υφιστάμενων μετοχών
|
270.000 + (270.000 x 1,5684) + 50.000
|
|
743.468
|
|
|
-------------------------------------------------------
|
=
|
--------------
|
= 275,36
|
|
2.700
|
|
2.700
|
|
Πραγματική αξία
μεταβιβαζόμενων μετοχών: 275,36 x 540 = 148.694,4
Για μεταβιβάσεις
σε τρίτους:
Οφειλόμενος φόρος
= 148.694,4 x 5%
= 7.434,72
Για μεταβιβάσεις
σε συγγενείς Β’ βαθμού:
Οφειλόμενος
φόρος: 148.694,4 x
2,4 = 3.568,67
Η λογιστική της πώλησης μετοχών μη
εισηγμένων στο ΧΑΑ
Γίνονται οι ίδιες αναλογικά εγγραφές όπως
και στην περίπτωση της πώλησης μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο. Το κέρδος
από την πώληση καταχωρείται στον λογαριασμό 76.04 «Κέρδη από πώληση συμμετοχών
και χρεογράφων» και από εκεί στη συνέχεια μέσω του λογαριασμού 80.00 στα
αποτελέσματα χρήσεως στον λογαριασμό χρηματοοικονομικά αποτελέσματα και στον
υπολογαριασμό 86.01.02 «Κέρδη πώλησης συμμετοχών και χρεογράφων». Δεν τίθεται
πλέον θέμα δημιουργίας αποθεματικού από έσοδα φορολογηθέντα με ειδικό τρόπο
αφού η πώληση μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο φορολογείται όχι
αυτοτελώς αλλά με τις γενικές διατάξεις της φορολογίας εισοδήματος. (Για Α.Ε.,
Ε.Π.Ε., νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 του ΚΦΕ).
Η πώληση γίνεται με βάση το σχετικό
συμβόλαιο (συμβολαιογραφικό ή ιδιωτικό έγγραφο) και εάν η τιμή πώλησης είναι
μεγαλύτερη της κατώτερης πραγματικής αξίας πώλησης, η διαφορά άγεται ως λογιστική
διαφορά στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος και φορολογείται σήμερα με 25% ενώ
αφαιρείται ο φόρος που έχει πληρωθεί (5%). Αυτό ισχύει όταν πωλητής είναι Α.Ε.,
Ε.Π.Ε. ή νομικό πρόσωπο του άρθρου 101 του ΚΦΕ. Όταν πωλητής είναι φυσικό
πρόσωπο ή προσωπικές εταιρείες του άρθρου 2 παρ. 4 του ΚΦΕ, η φορολόγηση
γίνεται όχι με τις γενικές διατάξεις αλλά αυτοτελώς (πάλι με 5%) και ο φόρος
αποτελεί δαπάνη που δεν εκπίπτεται. Αν η χρήση μέσα στην οποία πωλήθηκαν οι
μετοχές κλείσει με ζημιά, ο προκαταβληθείς φόρος 5% μεταφέρεται από τον
λογαριασμό 33.11 στον λογαριασμό 63.00 «Φόρος εισοδήματος μη συμψηφιζόμενος»
και δεν εκπίπτει φορολογικά.
Η ζημιά από την πώληση μετοχών μη
εισηγμένων στο Χρηματιστήριο καταχωρείται στον λογαριασμό 64.12.00 ή 64.12.02.
Στο τέλος της χρήσης μέσω του 80.00 άγεται στον 80.02.05 «Έξοδα μη
προσδιοριστικά των μικτών αποτελεσμάτων» και στη συνέχεια στον 86.01.08
«Αποτελέσματα χρήσεως - Χρηματοοικονομικά» και τέλος στον 88.99 «Αποτελέσματα
προς διάθεση». Εάν υπάρχει αποθεματικό από πώληση μετοχών εισηγμένων στο
Χρηματιστήριο, ποσό ίσο με τη ζημιά μεταφέρεται από τον σχετικό λογαριασμό
41.08.00 με χρέωσή του στον 88.99 και έτσι συμψηφίζεται η ζημιά με το
αποθεματικό. Εάν δεν υπάρχει τέτοιο αποθεματικό ή κατά το ποσό που δεν
καλύπτεται από αυτό, η ζημιά από την πώληση μετοχών μη εισηγμένων στο
Χρηματιστήριο καταχωρείται στον λογαριασμό 42.90 «Ζημιά από πώληση μετοχών εις
νέο» προκειμένου να συμψηφιστεί με κέρδη που θα προκύψουν από την πώληση
μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο.
Διάφορες
χρήσιμες διοικητικές λύσεις και επεξηγήσεις για την μεταβίβαση μετοχών μη
εισηγμένων στο ΧΑΑ
o
Όταν
φυσικό πρόσωπο (ιδιώτης ή επιτηδευματίας ημεδαπός ή αλλοδαπός) ή νομικό πρόσωπο
(ημεδαπό ή αλλοδαπό, κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα) μεταβιβάζει μετοχές μη
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο, τότε επί της αξίας μεταβίβασης επιβάλλεται
αυτοτελώς φόρος εισοδήματος με συντελεστή 5%. Για την επιβολή αυτού του φόρου
είναι αδιάφορο το οικονομικό αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημία που προκύπτει από την
μεταβίβαση των μετοχών).
o
Η
αυτοτελής φορολογία επιβάλλεται στην μεγαλύτερη αξία μεταξύ της κατώτατης
πραγματικής αξίας μεταβίβασης και της αξίας μεταβίβασης που συμφωνείται μεταξύ
του πωλητή και του αγοραστή.
o
Όταν
ανταλλάσσονται μετοχές μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο οφείλεται φόρος επί της
πραγματικής αξίας καθόσον αυτή εξομοιώνεται με διπλή πώληση (ΔΥΟ
1030026/10403/Β0012/ΠΟΛ.1108/22.3.2000 διαταγή).
o
Όταν
μεταβιβάζονται μετοχές μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο λόγω συνταξιοδότησης του
μεταβιβάζοντος, οφείλεται φόρος.
o
Όταν
μεταβιβάζονται δικαιώματα συμμετοχής σε αύξηση μετοχικού κεφαλαίου Α.Ε. με
μετοχές οφείλεται φόρος. Ο φόρος(5%) οφείλεται στην αξία των δικαιωμάτων που
μεταβιβάζουν κατά την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της Α.Ε. οι παλαιοί
μέτοχοι της εταιρείας (ΔΥΟ 1030026/10403/Β0012/ΠΟΛ.1108/22.3.2000).
o
Για
τον προσδιορισμό της κατώτατης πραγματικής αξίας πώλησης μετοχών μη εισηγμένων
στο Χρηματιστήριο για τον υπολογισμό του μέσου όρου ολικών αποτελεσμάτων
λαμβάνονται υπόψη τα λογιστικά κέρδη και όχι τα φορολογικά.
o
Οφείλεται
φόρος όταν το προσωπικό Α.Ε. μεταβιβάζει μετοχές αυτής μη εισηγμένες στο
Χρηματιστήριο τις οποίες απέκτησε στα πλαίσια προγράμματος διάθεσής τους (ΑΥΟ
1052114/10691/Β0012/ΠΟΛ.1185/7.6.2000).
o
Οφείλεται
φόρος όταν μεταβιβάζονται μετοχές των οποίων έχει εγκριθεί η εισαγωγή στο ΧΑΑ
διότι αυτές θεωρούνται ως μη εισηγμένες μέχρι την έναρξη της διαπραγμάτευσής
τους (έγγραφο Υπουργείου Οικονομικών 1089111/10741/26.9.2001).
o
Δεν
οφείλεται φόρος κατά τη σύσταση ή μεταβίβαση επικαρπίας μετοχών μη εισηγμένων
στο ΧΑΑ (ΑΥΟ 1100563/10789/Β0012/ΠΟΛ.1249/31.10.2001).
o
Οφείλεται
φόρος 5% κατά τη μεταβίβαση με επαχθή αιτία της ψιλής κυριότητας μετοχών μη
εισηγμένων στο ΧΑΑ. Προκειμένου να υπολογιστεί η αξία επί της οποίας θα
επιβληθεί ο φόρος 5%, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της υπ’ αριθ. 1112719/11072/Β0012/ΠΟΛ.1233/2.12.1999
ΑΥΟ με την οποία προσδιορίζεται η κατώτατη πραγματική αξία πώλησης των μετοχών
σε περίπτωση μεταβίβασης της πλήρους κυριότητας αυτών περιοριζόμενης της
προκύπτουσας αξίας στην αξία της ψιλής κυριότητας (αφαιρείται από την κατώτατη
πραγματική αξία πώλησης των μετοχών η αξία της επικαρπίας όπως αυτή
προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα με τις διατάξεις του άρθρου 15 του Ν.2961/2001
(Κύρωση Κώδικα διατάξεων φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών,
προικών και κερδών από λαχεία).
o
Οφείλεται
φόρος 5% όταν κατακυρώνονται σε πλειστηριασμό μετοχές μη εισηγμένες στο
Χρηματιστήριο (έγγραφο Υπουργείου Οικονομικών 1026119/10222/22.5.2002).
o
Δεν
οφείλεται φόρος 5% στην περίπτωση που Α.Ε. αγοράζει δικές της μετοχές μη
εισηγμένες στο ΧΑΑ με σκοπό τη μείωση του κεφαλαίου της.
o
Στην
περίπτωση μεταβίβασης μετοχών Α.Ε. μη εισηγμένων στο ΧΑΑ της οποίας οι
τελευταίοι ισολογισμοί είναι αρνητικοί, ο φόρος υπολογίζεται στην τιμή που
συμφωνήθηκε (έγγραφο Υπουργείου Οικονομικών 1033211/10280/22.4.2002).
o
Στην
περίπτωση που η μεταβίβαση των μετοχών λαμβάνει χώρα χωρίς να υπάρχει ο
επίσημος ισολογισμός της εταιρείας είτε γιατί η εταιρεία της οποίας
μεταβιβάζονται οι μετοχές δεν έχει κλείσει ακόμα τον πρώτο της ισολογισμό είτε
γιατί η μεταβίβαση γίνεται μετά τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, αλλά πριν
την δημοσίευση του ισολογισμού της, ως ίδια κεφάλαια λαμβάνονται αυτά που
υφίστανται στα βιβλία της εταιρείας κατά την προηγούμενη ημέρα της υποβολής της
δήλωσης μεταβίβασης όπως προκύπτουν από το ισοζύγιο των λογαριασμών της ημέρας
εκείνης προκειμένου να υπολογιστεί η κατώτατη πραγματική αξία των μη εισηγμένων
στο ΧΑΑ μετοχών (έγγραφο ΥΠΟΟ 1103665/11519 π.ε./27.1.2005).
o
Ο
τρόπος υπολογισμού της κατώτατης πραγματικής αξίας των μεταβιβαζόμενων μετοχών
ημεδαπής Α.Ε. μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο που καθορίζεται με την ΑΥΟΟ
ΠΟΛ.1053/2003, δεν κάνει καμία διάκριση ανάλογα με τον τύπο των μετοχών που
μεταβιβάζονται κάθε φορά ήτοι κοινές ή προνομιούχες (έγγραφο ΥΠΟΟ
1059173/10866/4.7.2006).
o
Δεν
οφείλεται φόρος 5% στην περίπτωση μεταβίβασης μετοχών εισηγμένων στο ΧΑΑ λόγω
εκκαθάρισης της εταιρείας που τις κατέχει (έγγραφο Υπουργείου Οικονομίας
1034201/10282/15.5.2001).
o
Δεν
οφείλεται φόρος 5% κατά την εξαγορά Α.Ε. από άλλη, με βάση το άρθρο 79 του
Κ.Ν.2190/1920 (ΠΟΛ.1018/5.2.2003) αλλά και με τον Ν.2166/1993. Το ίδιο και όταν
μετατρέπεται Α.Ε. σε Ε.Π.Ε. με το άρθρο 66 του Κ.Ν.2190/1920.
o
Το
ποσό που εισπράττει μια επιχείρηση που κατέχει μετοχές Α.Ε. από την μείωση του
μετοχικού κεφαλαίου της Α.Ε. πλέον του κόστους κτήσης των μετοχών, συνιστά
ακαθάριστο έσοδο και υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις περί
φορολογίας εισοδήματος (ΑΥΟΟ
ΠΟΛ.1038/5.3.2004) (μήπως είναι του 2005 και όχι του 2004;)
o
Επί
μεταβίβασης προσωρινών τίτλων μετοχών οφείλεται φόρος 5%.
o
Κατά
τη σύσταση και τη μεταβίβαση επικαρπίας μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο
δεν οφείλεται φόρος 5% καθόσον δεν συντελείται μεταβίβαση της κυριότητας των
τίτλων (ΑΥΟ 1100563/10789/Β0012/ΠΟΛ.1249/31.10.2001).
Η αποτίμηση των μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο μετοχών
Σύμφωνα με το άρθρο 43 παρ. 6 του
Κ.Ν.2190/1920, οι μετοχές Α.Ε. που δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο
αποτιμώνται στην κατ’ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσης τους και
της τρέχουσας τιμής τους.
Ως τρέχουσα τιμή των μετοχών που δεν είναι
εισηγμένες στο Χρηματιστήριο που συντάσσουν οικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με
τις διατάξεις αυτού του νόμου, λαμβάνεται η εσωτερική λογιστική των μετοχών ή
των συμμετοχών ή των τίτλων των επιχειρήσεων αυτών όπως προκύπτει από τον
νόμιμα συνταγμένο τελευταίο ισολογισμό τους. Στην περίπτωση που ο τελευταίος
νόμιμα συνταγμένος ισολογισμός των πιο πάνω επιχειρήσεων με βάση τα δεδομένα
του οποίου προσδιορίστηκε η τρέχουσα τιμή των μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο
μετοχών ή συμμετοχών σε λοιπές, πλην Α.Ε., επιχειρήσεις δεν έχει ελεγχθεί από
αναγνωρισμένο κατά νόμο ελεγκτή, αναγράφεται σημείωση στον ισολογισμό και στο
προσάρτημα στην οποία αναφέρεται ότι στους αντίστοιχους λογαριασμούς του
ενεργητικού περιλαμβάνονται και μετοχές Α.Ε. ή συμμετοχές σε λοιπές πλην Α.Ε.
επιχειρήσεις συγκεκριμένης αξίας κτήσης ή αποτίμησης αντίστοιχα μη εισηγμένες
στο Χρηματιστήριο και ότι ο ισολογισμός με βάση τον οποίο έγινε ο προσδιορισμός
της εσωτερικής λογιστικής αξίας αυτών των μετοχών και συμμετοχών δεν έχει
ελεγχθεί από αναγνωρισμένο κατά νόμο ελεγκτή.
Επίσης, στο άρθρο 28 παρ. γ’ του ΚΒΣ
προβλέπεται ότι οι μετοχές Α.Ε. που δεν έχουν εισαχθεί στο Χρηματιστήριο,
αποτιμώνται στην κατ’ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ της τιμής κτήσης τους και
της τρέχουσας τιμής τους. Ως τρέχουσα τιμή θεωρείται η εσωτερική λογιστική αξία
των μετοχών ή των συμμετοχών ή των τίτλων των επιχειρήσεων αυτών όπως προκύπτει
από τον νόμιμα συνταγμένο τελευταίο ισολογισμό τους.
Η λογιστική αντιμετώπιση της αποτίμησης
των μετοχών μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο δεν διαφέρει από την λογιστική
αντιμετώπιση των μετοχών Α.Ε. που είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο (βλ.
ανωτέρω παράδειγμα) εκτός από το ότι ως τρέχουσα αξία των μετοχών θεωρείται η
εσωτερική λογιστική αξία τους (ίδια κεφάλαια / αριθμός μετοχών) όπως αυτή
προκύπτει από τον τελευταίο νόμιμα συνταγμένο ισολογισμό των εταιρειών που
εξέδωσαν τους τίτλους.
Η ζημιά που ενδέχεται να προκύψει από την
αποτίμηση των μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο στη χαμηλότερη τιμή μεταξύ
τιμής κτήσης και της τρέχουσας τιμής τους μεταφέρεται σε χρέωση του λογαριασμού
αποθεματικά από χρεόγραφα του άρθρου 38 του Ν.2238/1994 (ΚΦΕ). Τυχόν ακάλυπτο
ποσό δεν εκπίπτεται αλλά μεταφέρεται σε ειδικό λογαριασμό προκειμένου να
συμψηφιστεί με αποθεματικά (πώλησης χρεογράφων, λήψης δωρεάν μετοχών από
αναπροσαρμογή) που θα προκύψουν στο μέλλον.
Συμμετοχές και μετοχές - Λοιπές
χρήσιμες πληροφορίες
Η αγορά και η πώληση μετοχών και λοιπών
χρεογράφων δεν συνιστά δραστηριότητα υπαγόμενη σε ΦΠΑ (άρθρο 22 του
Ν.2859/2000). Επίσης απαλλάσσεται από τα τέλη χαρτοσήμου και τον φόρο
συγκέντρωσης κεφαλαίου.
Η ανάθεση όμως σε τρίτους της διαχείρισης
και φύλαξης μετοχών και λοιπών χρεογράφων υπάγεται σε ΦΠΑ.
Εναλλακτικός τρόπος αποτίμησης των μετοχών ως χρεογράφων
(άρθρο 43γ’ του Ν.2190/1920 - Αποτίμηση των χρηματοοικονομικών μέσων στην
εύλογη αξία)
Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται
υποχρεωτικά για τις επιχειρήσεις που εφαρμόζουν τα ΔΛΠ (υποχρεωτικά ή
προαιρετικά) και προαιρετικά για τις επιχειρήσεις (Α.Ε., Ε.Π.Ε.) που δεν
εφαρμόζουν τα ΔΛΠ αλλά τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ε.Γ.Λ.Σ., ΚΒΣ). Οι
διατάξεις αυτές δεν έχουν ενσωματωθεί στον ΚΒΣ.
«1. Τα χρηματοοικονομικά μέσα,
συμπεριλαμβανομένων των παραγώγων χρηματο-οικονομικών προϊόντων, αποτιμώνται:
είτε α) σύμφωνα με τον κανόνα της εύλογης αξίας είτε β) στη
χαμηλότερη αξία μεταξύ της αξίας κτήσεως και της εύλογης αξίας, όπως αυτή
ορίζεται παρακάτω στην παράγραφο 4. Για την αποτίμηση των χρηματοοικονομικών
μέσων που αναφέρονται στην παράγραφο 6 του άρθρου 43 (μετοχές Α.Ε., ομολογίες,
λοιπά χρεόγραφα, μερίδια αμοιβαίων κεφαλαίων, συμμετοχές σε επιχειρήσεις πλην
Α.Ε.) η επιχείρηση μπορεί να χρησιμοποιεί κατ’ επιλογή της: είτε α) τον
κανόνα της εύλογης αξίας όπως περιγράφεται παρακάτω στη παράγραφο 4 είτε β)
τους κανόνες που περιγράφονται στην παράγραφο 6 του άρθρου 43 (στην κατ’ είδος
χαμηλότερη τιμή μεταξύ κτήσεως και τρεχούσης - για τις τράπεζες είναι στην
συνολικά χαμηλότερη). Η μέθοδος αποτίμησης που επιλέγεται από την επιχείρηση θα
πρέπει να εφαρμόζεται για όλα τα χρηματοοικονομικά μέσα και να ακολουθείται
παγίως.
2. Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ισχύουν οι παρακάτω ορισμοί:
α) Ως χρηματοοικονομικό μέσο χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο
και χρηματοοικονομική υποχρέωση νοούνται τα αντίστοιχα στοιχεία όπως ορίζονται
στην παράγραφο 11 του ΔΛΠ 32 που υιοθετήθηκε από την Ευρωπαϊκή Ένωση με τον
Κανονισμό (ΕΕ) 2237/2004 της επιτροπής της 29.12.2004 (L 393/31.12.2004 - Πρόκειται για τις
εμπορικές και άλλες απαιτήσεις π.χ. από δάνεια, από την διοίκηση, το προσωπικό,
τρίτους κ.λπ., τα χρεόγραφα, τις εμπορικές υποχρεώσεις, τις υποχρεώσεις σε
τράπεζες, τα ομολογιακά δάνεια και τα παράγωγα χρηματοοικονομικά εργαλεία).
β) Ως παράγωγο μέσο νοείται το μέσο που ορίζεται στην παράγραφο 9
του ΔΛΠ 39 που υιοθετήθηκε από την Ευρωπαϊκή Ένωση με τον Κανονισμό (ΕΕ)
2086/2004 της Επιτροπής της 19.11.2004 (L 393/31.12.2004).
[…]
4. Η εύλογη αξία καθορίζεται σύμφωνα με τις παρακάτω μεθόδους:
α) Την τρέχουσα αξία, για τα χρηματοοικονομικά μέσα για τα οποία
υφίσταται αξιόπιστη αγορά (π.χ. μετοχές εισηγμένες στο Χρηματιστήριο). Εάν η
τρέχουσα αξία ενός χρηματοοικονομικού μέσου δεν είναι άμεσα προσδιορίσιμη αλλά
μπορεί να προσδιοριστεί για τα επιμέρους στοιχεία του ή για κάποιο παρόμοιο
μέσο, η τρέχουσα αξία είναι δυνατόν να προκύψει από την αξία των επιμέρους στοιχείων
του ή του παρόμοιου με αυτό μέσου.
β) Την αξία που προκύπτει από γενικής αποδοχής υποδείγματα και
τεχνικές αποτίμησης, για τα μέσα για τα οποία δεν υφίσταται αξιόπιστη αγορά. (Η
προεξόφληση στην παρούσα αξία είναι μία από τις τεχνικές που χρησιμοποιείται
βάσιμα). Τα εν λόγω υποδείγματα και τεχνικές αποτίμησης πρέπει να εξασφαλίζουν
μία λογική προσέγγιση της τρέχουσας αξίας.
Τα χρηματοοικονομικά μέσα που δεν μπορούν
να αποτιμηθούν αξιόπιστα με κάποια από τις παραπάνω δύο μεθόδους αποτιμώνται
σύμφωνα με τους κανόνες της παραγράφου 6 του άρθρου 43.
[…]
6. Δεν αποτιμώνται στην εύλογη αξία τα εξής χρηματοοικονομικά μέσα:
α) μη παράγωγα χρηματοοικονομικά μέσα που διατηρούνται μέχρι τη λήξη
τους (π.χ. προθεσμιακές καταθέσεις, ομόλογα σταθερού εισοδήματος - αποτιμώνται
βάζοντάς τους τον δεδουλευμένο τόκο ή στο αναπόσβεστο ποσό, με την μέθοδο του
αποτελεσματικού επιτοκίου που είναι κάτι παρόμοιο).
β) χορηγούμενα δάνεια και απαιτήσεις που έχει η επιχείρηση και
εφόσον δεν προορίζονται για διαπραγμάτευση.
γ) συμμετοχές σε θυγατρικές (με μεγαλύτερο ποσοστό του 50% του
κεφαλαίου της εκδούσας επιχείρησης), σε συγγενείς επιχειρήσεις (με μεγαλύτερο
ποσοστό του 20% και μικρότερο του 50% του κεφαλαίου της εκδούσας επιχείρησης),
σε κοινοπραξίες (από κοινού έλεγχος με άλλες επιχειρήσεις), μετοχικοί τίτλοι
που εκδίδονται από την ίδια την επιχείρηση, συμβάσεις για ενδεχόμενη αντιπαροχή
στο πλαίσιο σύμπραξης επιχειρήσεων, καθώς και άλλα χρηματοοικονομικά μέσα με
τέτοια ειδικά χαρακτηριστικά, που σύμφωνα με τα γενικώς ισχύοντα πρέπει να
τυγχάνουν διαφορετικής λογιστικής μεταχείρισης από τα λοιπά χρηματοοικονομικά
μέσα».
Από τα παραπάνω προκύπτει ότι όταν έχουμε
συμμετοχή σε θυγατρικές ή συγγενείς επιχειρήσεις (ποσοστά πάνω από 50% και 20%
στο κεφάλαιο της εκδούσας επιχείρησης) δεν μπορούμε να τις αποτιμήσουμε στην
εύλογη αξία αλλά μόνο στην χαμηλότερη τιμή μεταξύ κτήσης και τρέχουσας.
Μπορούμε βέβαια επιπρόσθετα να διενεργήσουμε γι’ αυτές πρόβλεψη υποτίμησης. Η
εναλλακτική προαιρετική αποτίμηση στην εύλογη αξία γίνεται λοιπόν μόνο για τις
μετοχές που κατατάσσουμε στα χρεόγραφα και όταν μπορούμε να έχουμε αξιόπιστη
εύλογη αξία (π.χ. τιμή Χρηματιστηρίου). Αυτό προφανώς οφείλεται στο ότι οι
συμμετοχές αποτελούν μονιμότερες επενδύσεις και όχι χρεόγραφα για την αποκόμιση
βραχυπρόθεσμου κέρδους.
«7. Η αρχική καταχώριση των
χρηματοοικονομικών μέσων γίνεται με βάση το κόστος κτήσης τους κατά τα
οριζόμενα στην παράγραφο 6 στοιχείο γ’ του άρθρου 43.
8. Με την επιφύλαξη του στοιχείου γ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 43,
όταν ένα χρηματοπιστωτικό μέσο αποτιμάται με τον κανόνα της εύλογης αξίας, η
μεταβολή της αξίας του πρέπει να καταχωρίζεται απευθείας στον λογαριασμό
αποτελεσμάτων χρήσης. Κατ’ εξαίρεση, η μεταβολή της αξίας καταχωρίζεται σε
αποθεματικό της καθαρής θέσης όταν:
α) το μέσο αυτό λογίζεται ως μέσο αντιστάθμισης δυνάμει λογιστικού
συστήματος αντιστάθμισης που επιτρέπει να εμφανίζονται στο λογαριασμό
αποτελεσμάτων ορισμένες ή όλες οι
μεταβολές της αξίας ή
β) η μεταβολή της αξίας συνδέεται με συναλλαγματική διαφορά που
προκύπτει από κάποιο νομισματικό στοιχείο το οποίο αποτελεί μέρος της καθαρής
επένδυσης της επιχείρησης σε αλλοδαπή επιχείρηση.
γ) η μεταβολή της αξίας προκύπτει από διαθέσιμο προς πώληση
χρηματοοικονομικό στοιχείο του ενεργητικού, πλην των παραγώγων
χρηματοοικονομικών μέσων.
Το αποθεματικό εύλογης αξίας
αναπροσαρμόζεται εφόσον τα ποσά που περιλαμβάνει δεν θεωρούνται, πλέον,
απαραίτητα για την εφαρμογή των διατάξεων της παρούσας παραγράφου.
Τα έσοδα και οι ζημιές από μετοχές
Τα μερίσματα που εισπράττει μια επιχείρηση
από την συμμετοχή της ή την κυριότητα μετοχών Α.Ε., αποτελούν εισόδημα της
χρήσης που η τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων της Α.Ε. ενέκρινε τις
οικονομικές καταστάσεις της και τη διάθεση των μερισμάτων.
Η Α.Ε. κατά τη καταβολή των μερισμάτων ή
την πίστωσή τους στο όνομα των δικαιούχων υποχρεούται πλέον μετά τον
Ν.3697/2008 (παρ. 1 άρθρο 18 με το οποίο αντικαταστάθηκε η παρ. 1 του άρθρου 54
του ΚΦΕ) για τα διανεμόμενα μερίσματα που εγκρίνονται από Γενική Συνέλευση που
γίνεται μετά την 1.1.2009 να παρακρατεί φόρο 10% με εξάντληση της φορολογικής
υποχρέωσης για τους δικαιούχους των μερισμάτων. Η παρακράτηση αυτή διενεργείται
στο καθαρό ποσό των μερισμάτων που διανέμει η Α.Ε. στους μετόχους ανεξάρτητα αν
η διανομή γίνεται σε μετρητά ή σε μετοχές.
Αν στα καθαρά κέρδη της ημεδαπής Α.Ε.
περιλαμβάνονται και μερίσματα από συμμετοχή σε άλλες ημεδαπές Α.Ε. για τα οποία
έχει παρακρατηθεί φόρος 10%, σε περίπτωση διανομής κερδών από την Α.Ε.
αφαιρείται από τον παρακρατηθέντα φόρο στα δικά της μερίσματα που έχει
υποχρέωση να καταβάλει στο Δημόσιο το μέρος του φόρου που αναλογεί από αυτόν
που της έχει ήδη παρακρατηθεί στα μερίσματα που εισέπραξε αυτή από τις άλλες
ημεδαπές Α.Ε.
Τα ποσά των μερισμάτων που αποκτά η
επιχείρηση από τη συμμετοχή ή την κυριότητα μετοχών σε Α.Ε. καταχωρούνται στον
λογαριασμό 76.00 «Έσοδα συμμετοχών» ή 76.01 «Έσοδα χρεογράφων» στους αρμόδιους
υπολογαριασμούς κατά περίπτωση. Ο παρακρατηθείς φόρος μερισμάτων καταχωρείται
στη χρέωση του λογαριασμού 33.13 «Ελληνικό Δημόσιο - Προκαταβλημένοι και
παρακρατημένοι φόροι». Στο τέλος της χρήσης το ποσό του παρακρατημένου φόρου
εάν και η ίδια η επιχείρηση είναι Α.Ε. και διανέμει μερίσματα μεταφέρεται στη
χρέωση του λογαριασμού 54.09.00 στον οποίο η επιχείρηση (Α.Ε.) δείχνει την δική
της υποχρέωση να αποδώσει το φόρο που παρακράτησε επί των μερισμάτων της και
συμψηφίζεται. Συγκεκριμένα, κατά την υποβολή της δήλωσης για την απόδοση του
παρακρατηθέντος φόρου 10% από το σύνολο των διανεμόμενων κερδών (μερισμάτων,
αμοιβών μελών Δ.Σ., αμοιβών σε εργαζόμενους), θα αφαιρεί το μέρος τού ήδη
παρακρατηθέντος φόρου που αναλογεί στα διανεμόμενα που προέρχονται από τα
μερίσματα. Προς τούτο θα γίνει επιμερισμός των διανεμόμενων κερδών ανάλογα με
το ποσό των μερισμάτων που έχει συμπεριλάβει στα καθαρά της κέρδη και με τα
λοιπά καθαρά κέρδη που προκύπτουν από τον ισολογισμό. Το υπόλοιπο ποσό των
μερισμάτων που απομένει και δεν διανεμήθηκε θα εμφανιστεί στον πίνακα διάθεσης
κερδών σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού από μερίσματα ημεδαπών Α.Ε.
Αν η Γενική Συνέλευση λάβει απόφαση μη
διανομής κερδών, τα μερίσματα που έχει συμπεριλάβει στα καθαρά της κέρδη και
για τα οποία της έχει γίνει παρακράτηση φόρου 10% θα τα εμφανίσει στο σύνολό
τους στον πίνακα διάθεσης κερδών σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού από
μερίσματα ημεδαπών Α.Ε.
Σε περίπτωση ζημιάς από συμμετοχή που
πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις, αυτή βαρύνει τους μετόχους και λαμβάνεται υπόψη
για την υποτίμηση της αξίας της συμμετοχής (χρέωση του 68.01 «Προβλέψεις για
υποτιμήσεις συμμετοχών» πίστωση 18.01.99 κατά περίπτωση) ενώ δεν αναγνωρίζεται
φορολογικά.
Η μείωση της αξίας της συμμετοχής λόγω
συμψηφισμού ζημιών της εκδότριας με μείωση κεφαλαίου δεν συνιστά για την
κατέχουσα μέτοχο πραγματοποιημένη ζημιά και συνεπώς δεν εκπίπτεται από τα
ακαθάριστα έσοδά της (άρθρο 105 παρ. 11 του ΚΦΕ). Αλλά και οι ζημιές από πώληση
μετοχών είτε εισηγμένων είτε μη εισηγμένων στο ΧΑΑ μετοχών δεν αναγνωρίζονται
προς έκπτωση (άρθρο 38 του ΚΦΕ).
Επίσης, κατά ρητή διάταξη του νόμου (άρθρα
4 παρ. 4 και 105 παρ. 11 του ΚΦΕ), δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα κέρδη
που προκύπτουν στην Ελλάδα η ζημιά από συμμετοχή σε αλλοδαπή επιχείρηση
(συμψηφίζεται μόνο με θετικά εισοδήματα του φορολογούμενου στην αλλοδαπή).___________
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου